Par christophe.ducellier le 01/07/11

¤ REFORME DE LA TVA IMMOBILIERE :

 Art. 16 de la loi de finance rectificative du 9 mars 2010

 En vigueur depuis le 11 mars 2010

 Points essentiels :

- Modification de la définition du « terrain à bâtir »

- Redevable de la TVA : vendeur du terrain à bâtir

- Fin de l'exonération de TVA pour les cessions de terrains à bâtir au profit des

particuliers

- Modification du régime des marchands de biens

Depuis 1998, les ventes de terrains à bâtir à des particuliers étaient exclues du champ d'application de la TVA. Il en résultait pour l'acquéreur particulier le paiement des droits de mutation classiques au taux de 5,09%, que le vendeur du terrain soit un particulier ou un professionnel.

La réforme distingue désormais entre les opérations réalisées par des assujettis à la TVA et les opérations réalisées par des non-assujettis. Les assujettis sont les professionnels (aménageurs lotisseurs, marchands de biens) ainsi que les collectivités locales. Mais ce peut être également un agriculteur ou bien même une Société Civile Immobilière.

Les opérations juridiques (acquisitions, ventes, apports...) passibles de la TVA immobilière entrent également, par nature, dans le champ d'application des droits d'enregistrement. Cependant, des mesures spéciales ont été prévues en vue d'éviter ou de limiter cette double taxation.

LA REFORME DE LA TVA IMMOBILIERE

La proposition de loi de simplification et d'amélioration de la qualité du droit adoptée en première lecture le 2 décembre 2009 par l'Assemblée nationale prévoit une profonde réforme des règles de TVA applicables aux opérations immobilières à compter du 1er juillet 2010, en vue de les mettre en conformité avec la directive TVA et de les simplifier (Texte adopté n° 376 art. 55).

Le nouveau régime reposerait sur la distinction entre les opérations réalisées dans le cadre d'une activité économique (professionnels de l'immobilier, entreprises, etc.) et les autres opérations. Il en résulterait notamment les règles suivantes. Les professionnels de l'immobilier sont désormais soumis à la même réglementation que la généralité des entreprises. En particulier, le régime spécial des marchands de biens et leurs obligations spécifiques sont supprimés.

La réforme répond à un double objectif de mise en conformité du régime avec le droit communautaire et de simplification de la réglementation.

1. CHAMP D'APPLICATION

a. Opérations réalisées dans le cadre d'une activité économique

La qualité d'assujetti est attribuée aux personnes qui exercent de manière indépendante une activité économique.

Les opérations réalisées par un vendeur en qualité d'assujetti entrent dans le champ d'application de la TVA, quelle que soit la qualité de l'acquéreur (assujetti ou non-assujetti).

Selon le cas, ces opérations peuvent être :

- soit soumises à la TVA de plein droit ou sur option ;

- soit exonérées.

Ce régime concerne les mutations à titre onéreux :

- de terrains non à bâtir ;

- de terrains à bâtir ;

- d'immeubles neufs ;

- d'immeubles anciens.

La TVA serait applicable de plein droit aux cessions de terrains à bâtir, y compris à un particulier (les professionnels pourraient opter pour l'imposition à la TVA des cessions de terrains autres que des terrains à bâtir).

Les terrains à bâtir sont définis de manière objective (situation dans une zone constructible), sans référence à l'intention de construire.

Les terrains à bâtir sont des terrains situés dans un secteur désigné comme constructible du fait de leur classement par un plan local d'urbanisme ou par un document d'urbanisme en tenant lieu dans une zone urbaine ou dans une zone à urbaniser ouverte à l'urbanisation, ou par une carte communale dans une zone constructible. (Art. L.111-1-2 Code Urbanisme).

Cette nouvelle définition n'englobe plus les immeubles assimilés à des terrains à bâtir. Ainsi, les immeubles inachevés devraient désormais être considérés comme des immeubles neufs. Les terrains recouverts de bâtiments destinés à être démolis ne devraient plus être qualifiés de terrains à bâtir au regard de la TVA et devraient être rattachés à la catégorie des immeubles anciens, sauf lorsque la démolition porte sur un immeuble achevé depuis moins de cinq ans (hypothèse marginale).

b. Opérations réalisées en dehors d'une activité économique

Les opérations réalisées par un vendeur en qualité de non-assujetti et portant sur les biens précités se trouvent placées hors du champ d'application de la TVA.

Or, en cas d'acquisition préalable de l'immeuble par le cédant comme immeuble à construire (vente en l'état futur d'achèvement), la cession ultérieure est soumise à la TVA.

Seules seraient soumises à la TVA les livraisons d'immeubles neufs acquis en l'état futur d'achèvement et certaines livraisons à soi-même d'immeubles du secteur social.

La vente par un particulier d'un terrain à bâtir ou d'une construction neuve édifiée par lui cesserait donc d'être soumise à la TVA.

2. MODALITES D'IMPOSITION

Le redevable de la TVA serait, dans tous les cas, le vendeur (abrogation des dispositions de l'article 285, 3° du CGI). S'agissant de l'assiette de la TVA, en cas de cession d'immeubles, le principe resterait l'imposition sur le prix (ou, à titre devenu exceptionnel, la valeur vénale réelle).

L'imposition sur une base réduite à la marge telle qu'actuellement prévue par les marchands de biens (CGI art. 268) serait applicable à l'ensemble des assujettis, en cas de livraison d'un terrain à bâtir ou d'opération imposée sur option à la TVA, si l'acquisition par le cédant n'a pas ouvert droit à déduction de la TVA.

La taxe serait exigible à la date de la livraison pour les mutations d'immeubles déjà construits. Alors que pour les immeubles à construire, la taxe serait exigible lors de chaque versement des sommes correspondantes aux différentes échéances prévues par le contrat en fonction de l'avancement des travaux.

- La TVA est exigible à la date du fait générateur, c'est-à-dire à la date de l'acte constatant l'opération ou, à défaut d'acte, au moment du transfert de propriété.

- En cas de règlement du prix par acomptes, le paiement de la TVA par le vendeur peut se faire au fur et à mesure de leur encaissement.

- Les baux à construction sont toutefois exclus de cette modalité de paiement de la taxe.

3. ARTICULATION AVEC LES DROITS D'ENREGISTREMENT

Les acquisitions par un assujetti à la TVA de terrains à bâtir, d'immeubles inachevés ou d'immeubles devant faire l'objet d'une rénovation lourde seraient seulement soumises au droit fixe de 125 € si l'acquéreur prend l'engagement de construire, d'achever l'immeuble ou d'effectuer les travaux dans les quatre ans (que la mutation soit ou non soumise à la TVA).

- Le délai légal de quatre ans se trouve automatiquement prorogé d'un an si les travaux de construction ont été effectivement entrepris avant l'expiration de ce délai.

- A l'issue de ce délai (normal ou automatiquement prorogé), une prorogation peut être accordée, notamment en cas de force majeure, sur demande adressée au directeur des services fiscaux.

Lorsqu'elles sont obligatoirement soumises à la TVA sur le prix de vente total, les mutations d'immeubles neufs et de terrains à bâtir, autres que ceux visés ci-dessus, bénéficieraient de la taxe de publicité foncière au taux réduit de 0,60 % (0,70 % à compter du 1er janvier 2011) à laquelle s'ajoutent les impositions additionnelles.

- Ce taux réduit resterait applicable aux achats d'immeubles en vue de la revente réalisés par un assujetti à la TVA (Code Général des Impôts art. 1115), le délai de revente étant porté de quatre à cinq ans. Il serait possible, sous certaines conditions, de substituer l'engagement de revendre à l'engagement de construire et inversement.

La faculté de demander une prorogation annuelle renouvelable du délai de construction est maintenue, l'absence de réponse de l'administration dans les deux mois valant désormais acceptation. Le refus de prolongation par l'administration doit être motivé.

4. MESURE TRANSITOIRE

Lorsqu'une promesse de vente a été conclue avant le 11 mars 2010, l'administration admet que la cession par acte notarié à compter de cette date peut rester soumise aux anciennes règles (Inst. 3 A-3-10).

- Loi 2010-237 du 9-3-2010 art. 16 : FR 13/10 inf. 2 p. 3

- Int. 15-3-2010, 3 A-3-10 : FR 15/10 inf. 1 p. 3

Ainsi, l'opération peut demeurer soumise aux règles applicables à la date de conclusion de l'avant-contrat si celle-ci est antérieure à l'entrée en vigueur du texte quand bien même d'éventuelles conditions suspensives sont levées après cette entrée en vigueur.

Toutefois, les parties pourront néanmoins se prévaloir des dispositions adoptées depuis la conclusion de l'avant-contrat.

DECLARATIONS A SOUSCRIRE

1. Procédure pour les redevables habituels

Les redevables habituels sont des redevables qui se livrent de manière habituelle à des opérations :

- Immobilières imposables : promoteurs, lotisseurs ou marchands de biens ;

- Industrielles ou commerciales imposables à la TVA de droit commun et qui réalisent occasionnellement une opération immobilière imposable à la TVA immobilière.

Les redevables habituels doivent alors souscrire à la déclaration CA 3, qui est établie en un seul exemplaire. Ce formulaire doit mentionner l'ensemble des opérations réalisées au cours du mois précédent et les droits à déduction ouverts.

- Les déclarations doivent être souscrites mensuellement. Cependant si la taxe exigible est inférieure à 4 000 € par an, alors les déclarations se font par trimestre civil (Code Général des Impôts, ann, IV, art. 50 sexies A).

- Les déclarations doivent être déposées au centre des impôts de souscription des déclarations du résultat du redevable (Art. 50 sexies A de l'annexe IV du Code Général des Impôts).

- Les déclarations doivent être déposées selon l'échéancier fixé par l'administration fiscale (Art. 39, 1, 1°, de l'annexe IV du Code général des Impôts).

2. Procédure pour les redevables occasionnels

Les redevables occasionnels sont ceux qui ne se livrent pas à des opérations imposables de manière habituelle.

Ces redevables doivent souscrire, en double exemplaire aux déclarations n°942 : déclaration de mutation et n°943 : annexe mentionnant l'opération réalisée et les droits à déduction ouverts. (Art. 250 et 251 de l'annexe II du Code Général des Impôts).

Les déclarations doivent être déposées au service des impôts dans un délai d'un mois à compter de la date de la signature de l'acte de cession, lorsque l'acte de cession est soumis à la formalité de l'enregistrement.

Lorsque l'acte de cession est soumis à la formalité fusionnée, les déclarations doivent être déposées à la conservation des hypothèques, dans le respect d'un délai de deux mois suivant la date de la signature de l'acte.

RECLAMATION DU REDEVABLE

Le redevable qui n'a pas déclaré la taxe dans le respect des procédures précitées, a la possibilité d'exercer un recours contentieux auprès de l'administration fiscale, afin de régulariser sa situation.

Le recours contentieux peut consister à réclamer le bénéfice d'une mesure à laquelle le redevable estime avoir droit. Le redevable est tenu de bien respecter toutes les étapes de la procédure de réclamation, pour éviter tout éventuel risque de rejet du recours pour vice de forme.

La réclamation est présentée par écrit et envoyée au service des impôts du lieu d'imposition. Par mesure de prudence, le redevable devrait expédier sa réclamation par lettre recommandée avec accusé de réception.

 Cependant, une simple lettre non recommandée peut suffire.

La réclamation peut prendre la forme d'une lettre simple, sur papier libre. Elle doit mentionner le versement contesté, contenir l'exposé sommaire des faits, moyens et conclusions, et porter la signature manuscrite de son auteur.

La réclamation doit être formulée et envoyée à l'administration fiscale avant le 31 décembre de la deuxième année suivant celle où le redevable a versé l'impôt, si ce dernier n'a pas donné lieu à l'établissement d'un rôle ou à la notification d'un avis de recouvrement.

Par christophe.ducellier le 23/03/11

ci-dessous le texte et le fichier pdf d'un article publié dans le N° 201 de la revue Droit et Patrimoine (Lamy) de mars 2011:

Vers une remise en cause des SCI nue-propriétaires ?

Les arrêts Saunier et Wurstemberger

Par Christophe Ducellier,

Avocat ,

Conseil en droit fiscal et en droit des sociétés

On le sait, un schéma dépourvu de substance encourt les foudres de la procédure de répression des abus de droit de l'article L. 64 du Livre des procédures fiscales (LPF).

Ce texte prévoit que les actes dissimulant la portée véritable d'un contrat ou d'une convention ne sont pas opposables à l'Administration fiscale qui peut restituer son véritable caractère à l'opération litigieuse.

Pour pouvoir écarter certains actes passés par le contribuable, l'Administration fiscale est en droit d'établir que ces actes ont un caractère fictif ou alors que le contribuable, recherchant le bénéfice d'une application littérale de textes ou de décisions à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, n'a pu être inspiré par aucun autre motif que celui d'éluder ou atténuer les charges fiscales qu'il, si ces actes n'avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées eu égard à sa situation et à ses activités réelles.

C'est dans ce cadre qu'ont été rendus par la chambre commerciale de la Cour de cassation, le 15 mai 2007, l'arrêt « Saunier Streck » et, le 13 janvier 2009, l'arrêt « Wurstemberger » , à propos de l'apport de la propriété d'un bien à une société civile immobilière (SCI) avec réserve d'usufruit, suivi de la donation des titres reçus en contrepartie de l'apport.

Un tel apport génère depuis longtemps la critique de l'Administration fiscale à raison du mode de détermination de la valeur d'assiette de la nue-propriété pour le calcul des droits d'enregistrement .

À l'occasion de l'arrêt « Wurstemberger » et pour confirmer la position de l'Administration fiscale, la Haute Assemblée relève la fictivité de la société civile en constatant que « la SCI n'avait pour objet, ni la recherche de profit, ni la réalisation d'économies (...) l'apport en numéraire de M. Rey étant insuffisant pour lui permettre de remplir son objet social et de fonctionner réellement (...) ».

Une telle décision ne manque pas d'interpeller les praticiens et les contribuables confrontés à la structuration d'un patrimoine immobilier, que ce patrimoine soit déjà constitué ou qu'il soit en cours de constitution.

Il ne s'agit pas ici de revenir sur la question de la validité de l'apport avant donation, d'autres l'ont déjà fait avec talent et persévérance avant nous , mais plutôt de faire le point à propos de ces décisions (I) sur la fictivité ou l'absence de fictivité d'une SCI nue-propriétaire (II).

I - LES INTERROGATIONS GÉNÉRÉES PAR CES DÉCISIONS

Les décisions « Saunier » et « Wurstemberger », rendues à propos de la question de la fictivité des sociétés nues-propriétaires soulevée par l'Administration fiscale à l'occasion d'opérations particulières (les apports suivis d'une donation), conduisent à s'interroger sur leur portée au regard des sociétés civiles nues-propriétaires en général.

A - De l'abus de droit à la fictivité

Des deux critères alternatifs retenus par l'article L. 64 du LPF pour constituer un abus de droit, la chambre commerciale de la Cour de cassation a, depuis l'arrêt « Botherel » , statué à quatre autres occasions sur le critère du but exclusivement fiscal pour constater que les opérations analysées ne constituaient pas un abus de droit : arrêt « Lamarque » ; arrêt « Tabourdeau » ; arrêt « Thurin » ; arrêt « Cere » .

Toutefois, dans les arrêts « Saunier » et « Wurstemberger »,l'analyse de la chambre commerciale est, d'un strict point de vue juridique, plus ambiguë. Elle retient le critère de la fictivité de la société, pour ensuite établir la réalité de l'abus de droit par fraude à la loi.

La réécriture de l'article L 64 du LPF par la loi de finances rectificative pour 2008 et les commentaires de l'administration dans trois instructions du 9 septembre 2010 (BOI 13-L-9-10 ; 13 M-2-10 et 13 N-3-10)ne changent rien aux questions soulevés par ces arrêts au regard de la fictivité des sociétés nues propriétaires.

Concernant l'arrêt « Saunier », la fictivité de la SCI procéderait du « défaut de fonctionnement de la société, aucun acte de gestion relatif à l'achat ou à la vente de valeurs mobilières n'ayant été effectué entre le moment de constitution de la société et l'acte de donation-partage litigieux, mais aussi (de) l'absence d'autonomie financière de celle-ci. ». L'arrêt retient également l'absence d'apport réel des enfants et le défaut d'affectio societatis., La Cour vise expressément l'article 1832 du Code civil.

Les critères de fictivité de la société retenus dans le cadre de l'arrêt « Saunier » ont été analysés et commentés par le professeur Renaud Mortier .

Concernant l'arrêt « Wurstemberger », la fictivité proviendrait cette fois de ce que « que la SCI n'avait pour objet, ni la recherche de profits, ni la réalisation d'économies, dès lors que les grosses réparations restaient à la charge du nu-propriétaire ; (...) que son actif était uniquement composé d'un actif en nue-propriété, et qu'elle ne disposait d'aucun moyen financier pour assurer la gestion de son patrimoine, l'apport en numéraire de M. Y... étant insuffisant pour lui permettre de remplir son objet social et de fonctionner réellement (...) ».

B - La question soulevée

Les critères de fictivité des sociétés civiles retenus par la Cour de cassation dans les arrêts « Saunier » et « Wurstemberger » ont été directement inspirés par les moyens de l'Administration fiscale et les avis du Comité consultatif pour la répression des abus de droit (CCRAD), devenu depuis Comité de l'abus de droit fiscal (CADF). Ainsi, le CCRAD, lorsqu'il a été consulté dans plusieurs affaires comparables, a fait valoir que la société nue-propriétaire « n'avait pas de fonctionnement formel, qu'elle ne disposait pas de revenus et qu'elle ne correspondait à aucune réalité économique » . Il s'agissait alors pour l'Administration fiscale de combattre la pratique du démembrement de propriété réalisé par l'apport de la propriété d'un bien à une société civile avec réserve d'usufruit, suivi de la donation des titres reçus en contrepartie de l'apport dont le seul intérêt réside, selon l'Administration fiscale, dans la détermination de la valeur d'assiette de la nue-propriété pour le calcul des droits d'enregistrement.

Mais la question de la fictivité des sociétés civiles nues-propriétaires n'intéresse pas que les opérations directement contestées par l'Administration fiscale dans le cadre de l'« apport-donation ».Elle concerne aussi toutes les sociétés nues-propriétaires : en cas de fictivité d'une société, la Cour de cassation a, dans un arrêt de principe, considéré que celle-ci ne pouvait être sanctionnée que par la nullité , et non par l'inexistence de la société. La nullité opère alors sans rétroactivité . En conséquence, l'annulation de la société fictive n'a d'effet que pour l'avenir, à tout le moins en ce qui concerne les tiers de bonne foi.

Cette solution n'aura pas d'intérêt fiscal, car faire constater la fictivité d'une société civile nue-propriétaire, lorsqu'il n'y a pas eu donation des parts, n'aura pour effet que de générer une indivision entre les anciens associés, sans conséquence fiscale particulière.

D'un point de vue juridique, en revanche, la nullité de cette dernière impliquera nécessairement une remise en cause de la structuration patrimoniale, et c'est bien pour cela que ce sujet ne peut être négligé.

II - UNE SCI NUE-PROPRIÉTAIRE N'EST PAS FICTIVE

Compte tenu des critères de fictivité retenus par la chambre commerciale de la Cour de cassation, la question soulevée par les arrêts « Saunier » et « Wurstemberger » est de savoir si toute société civile nue-propriétaire, dont bien évidemment le fonctionnement formel est assuré, doit être considérée comme fictive car ne disposant pas de revenus ou de moyens financiers et ne correspondant à aucune réalité économique.

La question se pose, certes, dans les situations d'apport à la société civile de la propriété d'un bien avec réserve d'usufruit, suivi de la donation des parts sociales.

Mais elle se pose aussi pour une société qui aura acquis la propriété d'un bien, qu'un usufruit soit alors constitué au profit d'un tiers ou qu'il l'ait été préalablement à l'acquisition, sans qu'aucune donation postérieure ne vienne entacher du soupçon de l'abus de droit l'opération réalisée.

A - Qu'est-ce qu'une société fictive ?

Une société est fictive quand elle ne constitue qu'un artifice destiné à dissimuler la volonté réelle des parties.C'est la raison pour laquelle la fictivité a pu être évoquée par l'administration fiscale dans le cadre de l'apport- donation pour démontrer l'autre critère de l'abus de droit qu'est la fraude à la loi (en effet, pourquoi recourir à une structure fictive, sinon parce que l'on a une intention frauduleuse ?).

La preuve de l'intention des parties d'utiliser la société comme artifice pour masquer leur réelle intention est toujours difficile à apporter, et c'est pourquoi elle est recherchée dans le fonctionnement même de la société. De ce point de vue, les critères mis en exergue par la Cour de cassation dans les deux espèces évoquées ci-dessus ne sont pas exhaustifs, loin s'en faut.La question, concrète, revient toujours à rechercher un faisceau d'indices concordants à l'appui de la démonstration.

B - Veiller au fonctionnement formel de la société

En matière de fictivité d'une société, les juges retiennent habituellement comme critères de fictivité de la société : la fictivité des apports, le défaut de tenue des assemblées générales ou l'absence de tenue d'une comptabilité. Mis à part les apports, il s'agit de critères purement formels et le respect des articles 1852 à 1856 du Code civil, le « rituel juridique », comme l'avait désigné M. Cozian , paraît frappé au coin du bon sens si l'on veut éviter toute remise en cause de la société. Le respect de ce formalisme, s'il est nécessaire, n'est cependant pas suffisant.

Concernant le formalisme particulier à respecter si l'on veut persister dans la réalisation d'opérations d'apport de nue-propriété à une société suivi de la donation des parts, il convient de se référer aux articles précités de P. Fernoux et de R. Mortier.

S'agissant des sociétés nues-propriétaires en général, une attention particulière doit être portée à la rédaction de l'objet social ainsi qu'à la comptabilité.

Concernant l'objet social, il nous paraît important d'y faire figurer la recherche de l'économie qui résultera pour la société de sa constitution au moyen de l'apport de la nue-propriété en vue de détenir à terme la pleine propriété des biens concernés, ou qui résultera de l'acquisition de la seule nue-propriété dans le même objectif à terme.

Une attention particulière doit aussi être portée aux comptes sociaux, établis bien évidemment dans le respect des articles 1855 et 1856 du Code civil, ainsi que des articles 46 B, C, D de l'annexe III au Code général des impôts.

Bien que l'on puisse douter que la plupart des sociétés nues-propriétaires dépasse les seuils fixés par l'article L. 612-1 du Code de commerce pour tenir une comptabilité commerciale, il nous paraît recommandé néanmoins que ces sociétés établissent leurs comptes sociaux selon la comptabilité d'engagement, et non selon une comptabilité de caisse. Elles pourront ainsi faire apparaître chaque année l'accroissement de leur actif net du fait de la perte de valeur corrélative de l'usufruit temporaire détenu par l'usufruitier. Il s'agit d'un écart de réévaluation et non d'une plus-value réalisée. S'agissant d'une société nue-propriétaire imposée selon le régime des revenus fonciers, l'écart de réévaluation ne générera pas d'imposition.

C - La société nue-propriétaire dispose de revenus et de ressources propres

Dans l'arrêt « Wurstemberger », la Cour de Cassation a relevé que la cour d'appel « constate que son actif était uniquement composé d'un actif en nue-propriété, et qu'elle ne disposait d'aucun moyen financier pour assurer la gestion de son patrimoine, l'apport en numéraire de M. Rey étant insuffisant pour lui permettre de remplir son objet social et de fonctionner réellement ». L'arrêt « Saunier » relève également le défaut d'autonomie financière de la société nue-propriétaire.

De nombreuses critiques se sont élevées contre cet argument dont il faut préciser qu'il est depuis longtemps et classiquement évoqué par l'Administration fiscale et repris dans les avis du CADF .Toutefois, et comme le faisait remarquer le professeur M. Cozian : « Quelle que soit la luxuriance de l'argumentaire développé par la doctrine, l'arrêt “Saunier” doit être retenu comme un signal d'alarme et inciter à une certaine prudence » . Cette prudence est d'autant plus de mise que, tant dans l'arrêt « Saunier » que dans l'arrêt « Wurstemberger », certains éléments d'espèce ne permettent pas de se faire une idée tranchée de la question au regard des sociétés nues-propriétaires en général.

On rappellera qu'à notre connaissance l'argument selon lequel le nu-propriétaire dispose d'un revenu dû à la perte de valeur de l'usufruit en raison de l'arrivée progressive de son terme entraînant la revalorisation corrélative de la nue-propriété, n'a pas été soulevé par les intéressés.Au contraire, la cour d'appel de Paris a même relevé dans son arrêt « Wurstemberger » que M. Wurstemberger avait reconnu que la société nue-propriétaire n'avait pas pour objet de réaliser des profits. La décision de la Cour de cassation ne pouvait alors surprendre.

Concernant les sociétés civiles nues-propriétaires en général (et non celles ayant été utilisées dans les opérations patrimoniales relatées dans les arrêts « Saunier » et « Wurstemberger »), il convient de mettre en perspective l'accroissement de valeur de la nue-propriété avec l'arrêt « Caisse rurale de Manigod » rendu par la Cour de cassation le 11 mars 1914 , qui a jugé qu'un bénéfice doit s'entendre comme « un gain pécuniaire ou un gain matériel qui ajouterait à la fortune ». Il nous paraît donc indispensable de préciser dans l'objet social de toute société nue-propriétaire qu'elle a pour objet de réaliser des profits ainsi qu'une économie, celle de détenir à terme la pleine propriété, en ayant reçu la nue-propriété en apport ou en l'ayant acquise.

Il convient également de noter que si la Cour de cassation a fait reproche à des sociétés nues-propriétaires de n'avoir pas bénéficié d'apports suffisants pour remplir leur objet social, cette critique ne pourra être destinée aux sociétés qui ont acheté une nue-propriété en autofinançant en tout ou en partie leur acquisition, tout en rappelant quand même que le reproche fait aux sociétés nues-propriétaires dans les arrêts « Saunier » et « Wurstemberger » de manquer d'autonomie financière n'est que l'un des éléments (et non le seul) du faisceau d'indices retenu pour conclure à leur fictivité. Ceci est, au demeurant, d'autant plus vrai que les sociétés qui ont recours à cette méthode d'acquisition d'une nue-propriété ne pourront être soupçonnées de chercher à dissimuler une donation.En effet, quand bien même une société serait constituée avec des apports ayant préalablement fait l'objet d'une donation en espèces, les droits de donation n'auront pu être minorés.

Rappelons au passage que la loi fiscale est venue préciser les conditions de déductibilité des intérêts d'un emprunt contracté pour acquérir une nue-propriété .

En interprétant ces textes a contrario, il apparaît que les intérêts d'un emprunt destiné à acquérir une nue-propriété ne sont déductibles des revenus fonciers du nu-propriétaire qu'à condition que l'usufruitier soit un bailleur social. L'absence de déductibilité des intérêts d'emprunt et le risque de fictivité éventuel de la société nue-propriétaire devraient donc conduire nombre de ces sociétés à autofinancer l'acquisition d'une nue-propriété et de ce fait éviter tout risque de fictivité.

La société pourra en revanche emprunter pour financer des dépenses d'entretien, de réparation ou d'amélioration. Les intérêts d'emprunt seront alors déductibles des autres revenus fonciers des associés de la société nue-propriétaire, si elle est transparente, pourvu que l'usufruitier donne ces biens en location dans le cadre des revenus fonciers .

Par ailleurs, s'agissant des grosses réparations, elles sont à la charge du nu-propriétaire, sauf convention contraire.D'un point de vue statistique, elles peuvent être prises en compte dans le calcul de la valeur de la nue-propriété, au même titre que d'autres facteurs d'incertitudes. Leur financement pourra donc être d'autant plus assuré, qu'il aura pu être provisionné.

Une société nue-propriétaire n'est pas fictive par nature, mais il est vrai que des sociétés civiles peuvent être utilisées à des fins de dissimulation d'une opération patrimoniale. Les critères de fictivité mis en exergue par les arrêts « Saunier » et « Wurstemberger » l'ont été à l'occasion de la mise en oeuvre d'opérations si souvent critiquées d'apport de la propriété d'un bien à une société civile avec réserve d'usufruit, suivi de la donation des titres reçus en contrepartie de l'apport. Leur portée ne saurait être négligée s'agissant de telles opérations.

Ils ne remettent toutefois pas pour autant en cause la constitution de sociétés civiles simplement destinées à détenir la nue-propriété d'un immeuble, pourvu justement que la société ne soit pas utilisée dans un but de dissimulation et qu'elle fonctionne normalement.

CHRISTOPHE DUCELLIER

Par christophe.ducellier le 20/02/11

Un arrêté du 29 décembre 2010 relatif à l'EIRL contient en annexe un modèle type de déclaration d'affectation de patrimoine ainsi qu'un modèle type de déclaration d'accord du conjoint à l'affectation du patrimoine commun à l'activité.

Pour mémoire, le décret fixe à 30 000 euros la valeur au-delà de laquelle tout élément d'actif du patrimoine, autre que des liquidités, doit faire l'objet d'une évaluation par un commissaire aux comptes, un expert-comptable, une association de gestion ou un notaire (pour un bien immobilier).

A propose de la valorisation des éléments de patrimoine affectés à l'EIRL, je vous renvois à mon précédent post.

Par christophe.ducellier le 18/02/11

La technique du démembrement de titres de sociétés est un art délicat.

il ne s'agit pas ici de s'interroger sur l'intérêt que peut avoir une société utilisatrice de locaux à acheter un usufruit temporaire portant sur les titres d'une autre société qui serait elle, propriétaire de ces mêmes locaux. J'aurais l'occasion d'y revenir lors d'un prochain post.

Il s'agit ici de rappeler l'insécurité et les incertitudes qui découlent du simple démembrement de titres de sociétés entre deux personnes, physiques ou morales. Il s'agit d'un cas de figure souvent rencontré dans des sociétés familiales.

La définition de l'usufruit par l'article 578 du code civil est malaisée à mettre en oeuvre lorsque les associés doivent aborder la question des distributions de réserves ou de dividendes et ce, d'un point de vue juridique comme d'un point de vue fiscal.

La jurisprudence et les commentateurs ont eu l'occasion de se plonger régulièrement et depuis longtemps sur la question : qui a la qualité s'associé? La distribution de réserves à l'usufruitier n'est elle pas une donation? etc...

La question est encore plus délicate en cas de dissolution de la société : sur quoi portent ou ne portent pas les droits de l'usufruitier?

Bien évidemment, les statuts des sociétés sont généralement bien silencieux à ce sujet ou trop imprécis et des conventions de démembrement peuvent avoir été rédigées entre usufruitiers et nu propriétaires pour aménager leurs droits réciproques.

La rédaction d'une convention de démembrement est un art délicat, réservé aux spécialistes de la nuance !...

L'usage du démembrement de titres, quelqu'en soit le but et quand bien même s'agirait il d'un démembrement temporaire reste délicat et compliqué. Il est donc à utiliser avec circonspection, contrairement à la pratique actuelle qui en fait un usage croissant mais pas toujours controlé.

CHRISTOPHE DUCELLIER

Par christophe.ducellier le 17/02/11

La SCP est encore l'un des modes les plus fréquents d'association des professionnels libéraux.

Compte tenu des évènements inhérents au caractère évolutif d'une carrière professionnelle, il arrive que l'un des associés d'une SCP souhaite la quitter pour poursuivre sa carrière.

Il peut alors chercher à vendre ses parts à un tiers.

Il peut aussi, d'accord avec ses associés "vendre" ses parts à la SCP elle même, qui procédera alors à une réduction de capital.

Deux situations peuvent alors être distinguées en fonction du régime fiscal de la SCP

1. SCP passible de l'IS

L'opération est susceptible de dégager à la fois un revenu distribué et une plus value. Le régime de taxation en est différent.

- revenu distribué et remboursement d'apport

le prix de rachat se décompose d'une part en un remboursement d'apport pour le montant des apports compris dans les titres rachetés et d'autre part, en un revenu distribué pour le surplus (= prix de rachat - montant des apports compris dans les titres)

pour rappel le remboursement d'apport n'est pas taxé contrairement aux revenus distribués qui seront soumis à l'IR

article 112 1° du CGI

- plus value/moins value de capitaux mobiliers

= prix de rachat des titres - prix d'acquisition des titres (ou valeur de souscription) - le montant du revenu distribué imposable à l'IR au titre du rachat.

article 150-0D 8 ter du CGI

2. SCP relevant du régime des sociétés de personnes

La réduction du capital n'entraîne aucune perception d'impôts directs tant qu'elle ne s'accompagne que du remboursement des apports et de la distribution des sommes correspondant à des bénéfices déjà taxés.

Mais, lorsque la réduction de capital est motivée par le retrait d'un associé et s'accompagne de l'attribution à l'associé qui se retire de certains éléments d'actif social, cette opération peut être assimilée à une dissolution partielle de la société civile.

La plus value constatée sur les biens remis à l'associé est donc imposable de la même manière que s'il y avait cession à titre onéreux de ces biens par la société.

Par christophe.ducellier le 16/02/11

On m'a posé la question suivante, à propos du patrimoine affecté à l'EIRL. Il me parait intéressant de faire le point à ce sujet.

" Bonjour, Peut-être pourriez-vous m'apporter une réponse à la question suivante : la loi précise qu'en l'absence de rapport d'expert pour l'évaluation d'un bien d'une valeur de 30.000€, la responsabilité de l'EIRL est engagée sur son patrimoine personnel. Mais d'un autre côté, les formalités de création d'une EIRL semblent exiger un rapport d'expert pour ces biens, alors que la loi anticipe l'absence de ce rapport. A-t-on la liberté d'évaluer seul les biens affectés (indépendamment des conséquences) ? Merci d'avance "

Réponse :

Article L. 526-10 du Code de commerce :

« Tout élément d'actif du patrimoine affecté, autre que des liquidités, d'une valeur déclarée supérieure à un montant fixé par décret fait l'objet d'une évaluation au vu d'un rapport annexé à la déclaration et établi sous sa responsabilité par un commissaire aux comptes, un expert-comptable, une association de gestion et de comptabilité ou un notaire désigné par l'entrepreneur individuel. L'évaluation par un notaire ne peut concerner qu'un bien immobilier.

Lorsque l'affectation d'un bien visé au premier alinéa est postérieure à la constitution du patrimoine affecté, elle fait l'objet d'une évaluation dans les mêmes formes et donne lieu au dépôt d'une déclaration complémentaire au registre auquel a été effectué le dépôt de la déclaration prévue à l'article L. 526-7. L'article L. 526-8 est applicable, à l'exception des 1° et 2°.

Lorsque la valeur déclarée est supérieure à celle proposée par le commissaire aux comptes, l'expert-comptable, l'association de gestion et de comptabilité ou le notaire, l'entrepreneur individuel est responsable, pendant une durée de cinq ans, à l'égard des tiers sur la totalité de son patrimoine, affecté et non affecté, à hauteur de la différence entre la valeur proposée par le commissaire aux comptes, l'expert-comptable, l'association de gestion et de comptabilité ou le notaire et la valeur déclarée.

En l'absence de recours à un commissaire aux comptes, à un expert-comptable, à une association de gestion et de comptabilité ou à un notaire, l'entrepreneur individuel est responsable, pendant une durée de cinq ans, à l'égard des tiers sur la totalité de son patrimoine, affecté et non affecté, à hauteur de la différence entre la valeur réelle du bien au moment de l'affectation et la valeur déclarée. »

 L'article L.526-10 du Code de commerce impose de joindre à sa déclaration d'affectation un rapport d'expert pour tous biens (autre que des liquidités) d'une valeur supérieure à 30 000 euros affecté à l'activité. Ce rapport est une obligation et non une simple faculté.

Néanmoins, la seule sanction, en l'absence de recours à un expert, semble être la responsabilité de l'entrepreneur, pendant une durée de cinq ans, à l'égard des tiers sur la totalité de son patrimoine, affecté et non affecté, à hauteur de la différence entre la valeur réelle du bien au moment de l'affectation et la valeur déclarée.

 En conséquence, aux termes de la loi, l'absence de rapport ne devrait pas, en théorie, empêcher à lui seul la création de l'EIRL (mais conséquences sur responsabilité de l'entrepreneur).

Toutefois, en pratique, s'agissant d'un nouveau dispositif légal, quelques CFE et greffes sont frileux et, dans l'incertitude, ont pour directive interne de refuser de telles déclarations sans rapport d'expert, en les considérant comme incomplètes.

La majorité d'entre-eux nous ont indiqué au contraire qu'ils acceptent le dossier sans problème (ce qui impliquera quand même que la valorisation est faite sous la responsabilité de l'entrepreneur).

CONCLUSION : en principe, il est possible de créer EIRL sans rapport d'expert.

Par christophe.ducellier le 15/02/11

La suppression de la taxe professionnelle annoncée avec fracas a fait long feu.

Compte tenu de nos tensions en matière de finances publiques, on pouvait s'y attendre : il n'est pas facile de supprimer un impôt qui génère une vingtaine de milliards d'euros pour les collectivités...mais alors pourquoi annoncer que l'on va le supprimer, pour s'apercevoir ensuite que l'on en a ni les moyens, ni l'opportunité politique ?

La suppression de l'ISF suit le même chemin...

La presse se fait désormais l'echo de cette tendance des parlementaires et aussi de François Baroin. Si à l'automne dernier, Michel Piron était l'auteur d'un amendement proposant la supression pure et simple de l'ISF (signé par 127 parlementaires) il est aujourd'hui "prêt à un compromis".

Les centristes, longtemps favorables à la suppression de l'ISF ont aussi évolué et semblement désormais favorable à son allègement.

dernièrement, François Baroin a parlé de relever à 1.300.000 € le seuil de l'ISF, ce qui revient à supprimer la 1ere tranche.

Les uns et les autres y vont ensuite de leurs propositions d'aménagement...

On le sait bien, il faut que tout change pour que rien ne change ... et nous sommes encore bien loin d'une vraie réforme du maquis de notre fiscalité.

Par christophe.ducellier le 07/02/11

il arrive que dans le cadre de l'évaluation des biens meubles d'une succession, l'administration rejette l'évaluation effectuée par un commissaire priseur et retienne le forfait de 5% prévu par l'article 764 CGI.

Question : pourquoi l'administration applique t 'elle le forfait plutôt que de retenir la valorisation de l'inventaire et a-t-elle le droit ?

Réponse : parce qu'elle peut toujours apporter la preuve que l'inventaire a été sous-évalué dans l'inventaire, ce qu'elle a fait en retenant qu'une vente ultérieure des biens a été réalisée à un prix supérieur à l'évaluation de l'inventaire. Dans ce cas, elle peut donc appliquer le forfait de 5%.

article 764 CGI, Doc. Adm. 7-G-2312 n°14, 20/12/1996, Cass.com. 08/02/2000 n° 352 D, BOI 7 G-3-01 n° 72 du 13/04/2001

 Textes applicables :

 Article 764 CGI :

« I. Pour la liquidation des droits de mutation par décès, la valeur de la propriété des biens meubles est déterminée, sauf preuve contraire :

1° Par le prix exprimé dans les actes de vente, lorsque cette vente a lieu publiquement dans les deux années du décès ;

2° A défaut d'actes de vente, par l'estimation contenue dans les inventaires, s'il en est dressé dans les formes prescrites par l'article 789 du code civil, et dans les cinq années du décès, pour les meubles meublants, et par l'estimation contenue dans les inventaires et autres actes, s'il en est passé, dans le même délai, pour les autres biens meubles, sauf les dispositions du II ;

3° A défaut des bases d'évaluation établies aux 1° et 2°, par la déclaration détaillée et estimative des parties; toutefois, pour les meubles meublants, et sans que l'administration ait à en justifier l'existence, la valeur imposable ne peut être inférieure à 5 % de l'ensemble des autres valeurs mobilières et immobilières de la succession, la preuve contraire étant aussi réservée.

(...) ».

 Article 789 cciv :

« La déclaration est accompagnée ou suivie de l'inventaire de la succession qui comporte une estimation, article par article, des éléments de l'actif et du passif.

L'inventaire est établi par un commissaire-priseur judiciaire, un huissier ou un notaire, selon les lois et règlements applicables à ces professions. »

Application :

Ordre de préférence à respecter selon l'article 764 CGI :

1°) vente publique

2°) A défaut de vente publique : inventaire établi conformément à l'article 789 c civ

3°) A défaut d'inventaire : déclaration estimative des paries, qui ne peut être inférieur à 5%.

Doc. Adm. 7-G-2312 n°14, 20/12/1996 :

« Les différentes bases légales d'évaluation s'appliquent par exclusion dans l'ordre de la loi. L'existence d'une vente publique exclut l'estimation contenue dans un inventaire et le forfait de 5%. Il en est de même de l'inventaire vis-à-vis de ce forfait. »

En principe, si l'inventaire effectué en l'espèce par le notaire répond aux exigences de l'article 789 cciv, l'administration n'a pas à appliquer le forfait minimum de 5%.

Néanmoins, on peut apporter la preuve contraire :

Article 764 CGI : « I. Pour la liquidation des droits de mutation par décès, la valeur de la propriété des biens meubles est déterminée, sauf preuve contraire : ».

Doc. Adm. 7-G-2312 n°16, 20/12/1996 :

« L'administration peut, en outre, critiquer l'évaluation résultant d'un inventaire en apportant la preuve contraire. »

Même s'il y a un inventaire effectué en bonne et due forme par le notaire, l'administration peut toujours apporter la preuve que la valorisation est sous-évaluée.

Doc. Adm. 7-G-2312 n°20, 20/12/1996 :

« preuve doit être apportée dans les formes compatibles avec la procédure écrite, c'est-à-dire qu'elle ne peut résulter que d'actes ou d'écrits ou encore de présomptions suffisamment graves, précises et concordantes.

L'admission des actes ou écrits comme moyen de preuve ne signifie pas que toutes les pièces de cette nature aient un caractère absolument probant ; ainsi une vente amiable pour un prix inférieur à une prisée d'inventaire ne saurait, en général, constituer la preuve contraire »

 On pourrait en déduire que le prix de vente amiable supérieur à celui de l'inventaire ne saurait en général constituer une preuve contraire apportée par l'administration... ?

Mais la jurisprudence nous donne une solution contraire :

Cass.com. 08/02/2000 n° 352 D : « le tribunal (...) a constaté que des tableaux de maître, une commode et des armoires anciennes, une statue et une tapisserie d'un grand prix, (...) avaient été (...) sous-évalués dans les inventaires des meubles meublants ; qu'en l'état de ces constatations il a retenu à bon droit que l'administration était fondée à faire application du forfait légal de 5%. »

 dès lors qu'il est établi que l'inventaire comporte des sous-évaluations, c'est à bon droit que, pour leur évaluation en matière de droits de mutation par décès, l'administration écarte cet inventaire pour faire application du forfait légal de 5%.

 L'arrêt assimile la sous-évaluation des meubles meublants dans un inventaire à l'absence d'évaluation et justifie ainsi l'application du forfait de 5% dans le respect de l'ordre indiqué à l'article 764 CGI.

 L'administration peut rejeter l'inventaire et justifier application du forfait de 5% sur le fait que valeur vente > valeur inventaire.

Par christophe.ducellier le 02/02/11

La France serait dit on l'un des pays occidentaux ayant un coût de collecte de l'impôt sur le revenu parmi les plus élevés.

La solution, selon certains, pour diminuer ce coût serait d'opérer une retenue à la source de l'IR, comme le font déjà de nombreux pays.

Une réflexion toutefois à ce propos : la France est aussi l'un des pays occidentaux ayant autant de niches fiscales.

Il parait donc difficile de prélever l'impôt selon le système de la retenue à la source quand chacun paye un impôt sur le revenu à la carte. En fonction des niches fiscales choisies par les uns et non par les autres, les impôts des uns, à revenu égal, ne seront pas ceux des autres.

Il en va de même avec la technique du quotient familial.

Dans ces conditions, il ne parait pas concevable de prélever l'IR à la source en France.

Par christophe.ducellier le 27/01/11

Les récentes mésaventures de Johnny Halliday en matière fiscale, ainsi que celle de plusieurs pharmaciens concernés par un logiciel de comptabilité critiqué par l'administration fiscale, amènent à faire le point sur le régime de la perquisition fiscale.

Le principe de la perquisition fiscale :

La perquisition fiscale prévue par l'article L 16 B du Livre des Procédures fiscales, se caractérise par un droit de visite et de saisies accordé aux agents de l'administration pour la recherche d'infractions en matière d'impôts directs et de TVA.

Cette procédure pourra être engagée dès lors que l'administration fiscale présume qu'un contribuable s'est soustrait à l'établissement ou au paiement de l'impôt sur le revenu, sur les bénéfices ou à voulu échapper à la TVA.

Mobiles de perquisition fiscale :

-achats et ventes sans factures effectuées par le contribuable

-utilisation ou délivrance de factures ou documents ne se rapportant pas à des opérations réelles

-omission volontaire du contribuable de passer ou de faire passer des écritures

-application d'écritures fictives ou inexactes dans des documents dont la tenue est prescrite par le CGI.

Formalités de la perquisition fiscale :

Défini à l'article L16B du livre des procédures fiscales, le droit de visite et de saisies fait l'objet de règles rigoureuses.

- L'intervention du juge des libertés :

 Une ordonnance du juge des libertés et de la détention est nécessaire pour chaque visite, ordonnance qui doit mentionner la faculté pour le contribuable de faire à appel à un conseil de son choix

 La visite et la saisie de documents s'effectuent sous l'autorité et le contrôle de ce juge ; saisie ne pouvant porter que sur des documents de nature à apporter la preuve d'agissements frauduleux.

La recherche doit avoir été autorisée et les documents devront être restitués dans les six mois de la visite.

Une telle autorisation ne pourra être octroyée par le juge que si la présomption d'agissements frauduleux est suffisamment étayée dans la requête de l'administration.

- Le fonctionnement de la perquisition :

Seuls des agents de l'administration ayant au moins le grade d'inspecteur peuvent effectuer ces visites, agents qui doivent être en outre être accompagnés par un officier de police judiciaire désigné par le juge.

Ne pouvant se dérouler qu'entre 6 heures et 21 heures, ces perquisitions n'ont lieu qu'en présence de l'occupant ou de son représentant.

Si cela n'est pas possible, deux témoins seront choisis par l'officier de police.

- Les demandes d'informations:

Les agents des impôts devront obtenir le consentement du contribuable ou de l'occupant des lieux avant d'effectuer des demandes de renseignements relatifs aux agissements présumés. (Article 54 de la loi 2008-1443 du 30-12-2008)

- Le PV:

Le procès-verbal va relater les modalités et le déroulement de l'opération.

Un inventaire des documents saisis sera annexé de même que le compte rendu de l'audition éventuellement effectuée.

Une copie de ce procès-verbal et de l'inventaire devra être remise aux intéressés. (Article L80 H du livre des procédures fiscales)

Sauf fragrance fiscale, l'administration ne pourra opposer au contribuable les informations qu'elle a recueillies qu'après restitution des documents saisis et mise en oeuvre d'un examen de la situation fiscale du contribuable ou vérification de comptabilité

Lorsque la restitution ne peut avoir lieu du fait du contribuable, celle-ci pourra opposer à l'intéressé les informations recueillies après un délai de 30 jours suivant certaines conditions. (Article 54 de la loi 2008-1443 du 30-12-2008)

- Les voies de recours :

L'ordonnance d'autorisation et le déroulement de ces opérations pourront faire l'objet d'un recours devant le 1er président de la Cour d'appel dans un délai de 15jours, ce recours n'étant pas suspensif.(Article 164 de la loi 2008-776 du 4-08-2008)

Point de départ du délai :

* Ordonnance d'autorisation : jour de la notification ou de la signification de l'ordonnance

* Déroulement des opérations : jour de la réception du procès verbal ou de l'inventaire.

Un pourvoi en cassation sera aussi possible sous 15 jours à compter de l'ordonnance rendue par le 1er président de la Cour d'appel.

CHRISTOPHE DUCELLIER