Voici le texte de la réponse ministérielle du 2 juillet 2013 à M. Jérôme Lambert concernant les démembrement ab initio et la qualification des usufruits cédés à une société.
Cette réponse et la doctrine administrative concernant l'article 13,5 du CGI appeleront bien évidemment quelques commentaires à venir .
texte de la question
M. Jérôme Lambert attire l'attention de M. le ministre délégué auprès du ministre de l'économie et des finances, chargé
du budget, sur la modification des modalités d'imposition à l'impôt sur le revenu et aux prélèvements sociaux de la
cession à titre onéreux d'usufruit temporaire introduite par l'article 12 du projet de loi de finances rectificative pour 2012.
Cette mesure a pour finalité de combattre les montages de cession temporaire d'usufruit que l'administration fiscale ne
pouvait remettre en cause que par le biais de l'abus de droit. Il est assez courant, en zone viticole, de procéder à une
cession en démembrement, la nue-propiété étant acquise par des personnes physiques ou un groupement foncier
agricole et l'usufruit par la société d'exploitation. Les actes réalisés selon ces modalités n'ont pas fait l'objet de critiques
au titre de l'abus de droit. Dans cette opération, l'usufruit cédé à la société d'exploitation est bien viager (puisqu'il prend
fin dès le décès du cédant), mais est également forcément limité à trente ans conformément à l'article 619 du code civil
("l'usufruit qui n'est pas accordé à des particuliers ne dure que trente ans") et, en cela, il est temporaire. S'il est clair que
les cessions d'usufruit viager ne sont pas concernées par la réforme, des précisions doivent être apportées quant à la
qualification de l'usufruit cédé dans le cas présenté. C'est pourquoi il lui demande de bien vouloir préciser si, au sens de
l'article 12 de la loi de finances rectificative pour 2012, l'usufruit cédé doit être qualifié d'usufruit viager ou d'usufruit
temporaire.
Texte de la réponse
En application de l'article 15 de la troisième loi de finances rectificative pour 2012 (n° 2012-1510 du 29 décembre 2012),
le produit résultant de la première cession à titre onéreux d'un même usufruit temporaire est, par dérogation aux
dispositions relatives à l'imposition des plus-values, imposable à l'impôt sur le revenu dans la catégorie de revenus à
laquelle se rattache au jour de la cession le revenu procuré ou susceptible d'être procuré par le bien ou le droit sur
lequel porte l'usufruit cédé. Cette mesure, qui s'applique aux cessions à titre onéreux d'un même usufruit temporaire
intervenues à compter du 14 novembre 2012, poursuit une double finalité : - d'une part, elle contribue à lutter contre des
stratégies d'optimisation fiscale détournant l'esprit de la loi ; en cela, elle s'inscrit naturellement dans le plan global de
renforcement de la lutte contre la fraude et l'optimisation fiscales et sociales mis en oeuvre par le Gouvernement ; -
d'autre part, elle vise aussi à rétablir la réalité écoonomique de l'opération et à permettre l'imposition du revenu cédé
sous forme d'usufruit temporaire, en tant que revenu (et non plus comme une plus-value), selon les modalités propres à
chaque catégorie de revenu, à la fois à l'impôt sur le revenu et aux prélèvements sociaux. Les cessions d'usufruit viager
ne sont pas concernées par ces nouvelles dispositions. Sont en revanche concernées les cessions d'un usufruit
temporaire, qui s'entend du droit, consenti pour une durée fixe, d'utiliser le bien et d'en percevoir les fruits. A cet égard,
l'usufruit consenti à une société constitue par principe un usufruit temporaire, la durée de cet usufruit ne pouvant
excéder trente ans conformément aux dispositions de l'article 619 du code civil. L'usufruit temporaire cédé est souvent
constitué sur un bien détenu en pleine propriété, le propriétaire cédant conservant la nue-propriété dans son patrimoine
et ayant vocation à recouvrer la pleine propriété du bien à l'extinction du terme de l'usufruit cédé. Certes, la cession d'un
usufruit temporaire peut conduire au dessaisissement définitif du cédant des attributs attachés à ce droit. Tel est le cas
lorsque le propriétaire cède concomitamment l'usufruit temporaire du bien à un premier cessionnaire et la nue-propriété
à un second. Pour autant, même si dans cette situation l'usufruit n'a pas vocation à faire retour au cédant, la cession,
qui porte sur un usufruit temporaire, entre dans le champ d'application des dispositions fiscales issues de l'article 15
précité de la troisième loi de finances rectificative pour 2012. En tout état de cause, la qualité du cessionnaire, la nature
et l'affectation du bien sur lequel porte l'usufruit temporaire cédé sont sans incidence sur l'application de ce nouveau
régime d'imposition. Ces précisions, qui feront l'objet de commentaires à paraître au Bulletin officiel des finances
publiques - Impôts, sont de nature à répondre aux interrogations de l'auteur de la question.