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LOIS DE FIN RECTIF 2013 ET POUR 2014 - CONSEIL CONSTIT -

Le Conseil constitutionnel complète sa jurisprudence en matière fiscale:

SOURCE EFL

Par Arnaud de Brosses et Nicolas Jacquot, avocats associés Arsene Taxand

Les deux décisions du Conseil constitutionnel relatives aux lois de finances

renforcent les droits des contribuables en précisant la portée, notamment,

des principes d'accessibilité et d'intelligibilité de la loi et de sécurité juridique.

1 Le Conseil constitutionnel vient de rendre deux décisions le 29 décembre

2013, la première sur la loi de finances rectificative pour 2013

(décision 2013-684) et la seconde sur la loi de finances pour 2014

(décision 2013-685).

La décision sur la loi de finances pour 2014 est remarquable,

elle est à notre avis l'une des plus importantes si ce n'est la

plus importante rendue par le Conseil constitutionnel en

matière fiscale depuis sa création.

Environ 10 % des mesures du budget ont été censurées en

totalité ou partiellement par le Conseil.

La censure de la Haute Juridiction est considérable, portant

notamment sur de nombreuses dispositions provenant

d'amendements déposés par des parlementaires qui reflètent

souvent leur souhait d'accorder à l'administration fiscale des

moyens exorbitants du droit commun dans le cadre des

contrôles fiscaux et de cantonner l'activité des avocats fiscalistes

à celle d'un conseil explicitant la réglementation fiscale.

Elle sanctionne notamment le manque d'analyse juridique préalable de certaines dispositions et une conception de la fiscalité parfois empreinte d'une idéologie peu compatible avec les réalités économiques et les droits des contribuables.

2 Le Conseil constitutionnel a censuré les dispositions de l'article 13 de la loi de finances pour 2014 sur le plafonnement de l'impôt de solidarité sur la fortune, sur le fondement de l'autorité de la chose jugée en application de l'article 62 de la Constitution, mettant fin à un refus du Gouvernement et du Parlement d'appliquer sa décision du 29 décembre 2012 (décision 2012-662).

Le 20 décembre 2013, le Conseil d'Etat avait annulé les dispositions de l'instruction du 14 juin 2013 contraires à cette décision, en considérant que ces dispositions relevaient de la compétence du législateur.

3 La principale disposition à échapper à la censure est la taxe exceptionnelle sur les hautes rémunérations pour laquelle la Haute Juridiction a fait preuve de créativité dans la définition du taux marginal maximum d'imposition applicable aux hautes rémunérations versées par les entreprises.

Les décisions du 29 décembre 2013 du Conseil constitutionnel

complètent sa jurisprudence sur plusieurs principes importants

dont quatre feront l'objet d'un commentaire rapide.

Principe d'égalité devant l'impôt

4 Le principe d'égalité devant l'impôt qui inclut celui du caractère

confiscatoire de l'impôt a été utilisé à plusieurs reprises par le

Conseil pour censurer différentes mesures (considérants 30, 33

et 37 de la décision 2013-684 et 46, 140, 143 de la décision

2013-685 portant respectivement sur la taxe sur les éditeurs

de télévision, sur la création d'une imposition forfaitaire à 75 %

sur les instruments financiers à terme, lorsque le teneur de compte

ou le cocontractant est situé dans un Etat ou territoire non coopératif,

ayant pour effet de porter le taux d'imposition à 90,5 %,

sur la contribution sur la cession à un éditeur ou un distributeur

de services de télévision des droits de diffusion de manifestations

sportives ou compétitions sportives, sur le nouveau régime

d'imposition des plus-values de cession de terrain à bâtir,

sur la réduction des droits de mutation pour les successions

d'immeubles situés en Corse et sur la cotisation foncière des entreprises).

Le Conseil constitutionnel a censuré les dispositions qui

(i) faisaient supporter l'impôt à une personne qui ne percevait

pas le revenu en rappelant que « le principe d'égalité devant les

charges publiques, implique qu'en principe, lorsque la perception

d'un revenu ou d'une ressource est soumise à une imposition,

celle-ci doit être acquittée par celui qui dispose de ce revenu ou

de cette ressource »,

(ii) ne tenaient pas compte de l'érosion de la

valeur de la monnaie ou n'appliquaient pas d'abattement en fonction

de la durée de détention du bien pour le calcul de l'assiette de la

plus-value de cession,

(iii) prévoyaient des impositions différentes non justifiées entre

les contribuables ou

(iv) créaient un taux d'imposition confiscatoire.

5 Le Conseil constitutionnel a considéré que le principe de l'égalité

devant l'impôt n'avait pas été violé par la taxe exceptionnelle sur

les hautes rémunérations, alors que l'on pouvait raisonnablement

penser, compte tenu notamment du taux très élevé de la taxe

(qui n'a pas le caractère d'un impôt sur le revenu ou d'un impôt

sur les sociétés), qu'en excluant de son champ d'application les

sociétés non soumises à l'impôt sur les sociétés pour les rémunérations

versées à leurs associés le législateur défavorisait de manière

significative les entreprises soumises à l'impôt sur les sociétés

dont une partie significative du résultat avant rémunération des

associés est appréhendée sous forme de rémunération.

Le rapport de la commission des finances du Sénat considérait qu'il pouvait exister un problème d'inégalité entre les entreprises ; il affirmait sur ce sujet que « Si la question de l'égalité de traitement peut donc se poser entre les entreprises, elle ne saurait l'être entre les entreprises d'une part et les personnes physiques d'autre part ».

6 Concernant le caractère confiscatoire de la taxe, le Conseil constitutionnel affirme « qu'il convient de prendre en compte les seules impositions auxquelles les redevables sont assujettis en raison de l'attribution des éléments de rémunération » (considérant 21 de la décision 2013-685). Le Commentaire (publié sur le site internet du Conseil) précise à cet égard qu'il convient d'exclure des impositions « les cotisations sociales, même pour la part patronale de celles-ci, ces cotisations étant la contrepartie de l'acquisition de certains droits » (retraite , maladie, invalidité, chômage).

7 Cette décision est surprenante car le Conseil constitutionnel fait une distinction novatrice pour l'appréciation du caractère confiscatoire du taux marginal maximal d'imposition entre les revenus des personnes physiques où le taux est déterminé en cumulant les taux d'imposition portant sur le revenu imposé (considérant 33 de la décision 2013-684) et les hautes rémunérations versées par les entreprises où le taux est déterminé en rapportant le total cumulé des impositions portant sur la rémunération à la somme de ce total et de la rémunération (considérant 24 de la décision 2013-685).

Ainsi l'exemple concernant l'imposition des avantages de préretraite des entreprises repris par le Commentaire illustre cette différence de calcul du taux marginal maximal qui permet au Conseil constitutionnel de considérer qu'au lieu de retenir un taux « classique » marginal maximum d'imposition de 132 % de la rémunération, il convient pour déterminer le caractère confiscatoire de la taxe exceptionnelle de prendre en compte une assiette de calcul plus large, incluant les impositions liées à la rémunération et aboutissant à un taux « spécifique » marginal maximal d'imposition de 56,89 % (page 17 du Commentaire et note 32).

Si l'on applique le raisonnement du Conseil constitutionnel dans l'hypothèse d'une imposition totale à 200 % de la haute rémunération, le taux marginal maximum serait de 66,66 % (200/100 + 200).

Le Conseil constitutionnel rajoute également qu'il tient compte dans son appréciation du caractère exceptionnel de la taxe (exigible uniquement en 2014 et 2015) et du plafonnement de son montant à 5 % du chiffre d'affaires de l'entreprise.

8 Le Conseil constitutionnel ne prend pas en compte dans son appréciation du caractère confiscatoire ou discriminatoire de la taxe exceptionnelle les impositions acquittées par les bénéficiaires des hautes rémunérations, notamment les associés- dirigeants, même si l'effet économique est d'aboutir à un appauvrissement ou une imposition consolidée très élevée des associés concernés au titre des rémunérations versées : ainsi dans l'hypothèse d'un associé-dirigeant détenant 70 % du capital de son entreprise soumise à l'impôt sur les sociétés, le taux d'imposition individuel consolidé serait de 107 % (c'està- dire 54,5 % au niveau du dirigeant et 52,5 % au travers de sa détention dans sa société [70 % x (50 % de taxe exceptionnelle + 5 % de taxes assises sur les salaires + 20 % de cotisations sociales)].

Principe d'accessibilité et d'intelligibilité de la loi

9 Le Conseil constitutionnel censure rarement les dispositions législatives sur le principe d'accessibilité et d'intelligibilité de la loi, même si cela tend à devenir désormais plus fréquent.

Il vient de rappeler dans sa décision 2013-685 l'importance de ce principe lors de la censure des dispositions relatives (i) à l'obligation de déclaration des schémas d'optimisationfiscale, (ii) à la modification de la définition de l'abus de droit et (iii) au contrôle des prix de transfert de fonctions ou de risques entre les entreprises liées.

Il rappelle aux parlementaires leur obligation d'adopter des dispositions claires et non équivoques en affirmant « [...] qu'il incombe au législateur d'exercer pleinement la compétence que lui confie la Constitution et, en particulier, son article 34 ; que l'objectif de valeur constitutionnelle d'accessibilité et d'intelligibilité de la loi, qui découle des articles 4, 5, 6 et 16 de la Déclaration de 1789, lui impose d'adopter des dispositions suffisamment précises et des formules non équivoques afin de prémunir les sujets de droit contre une interprétation contraire à la Constitution ou contre le risque d'arbitraire, sans reporter sur des autorités administratives ou juridictionnelles le soin de fixer les règles dont la détermination n'a été confiée par la Constitution qu'à la loi, [...] » (considérant 88).

10 Les avocats fiscalistes se voient confortés par le Conseil constitutionnel dans l'exercice de leur profession de conseil « Considérant qu'eu égard aux restrictions apportées par les dispositions contestées à la liberté d'entreprendre et, en particulier, aux conditions d'exercice de l'activité de conseil juridique et fiscal, et compte tenu de la gravité des sanctions encourues en cas de méconnaissance de ces dispositions, le législateur ne pouvait, sans méconnaître les exigences constitutionnelles précitées, retenir une définition aussi générale et imprécise de la notion de ”schéma d'optimisation fiscale“ » (considérant 91).

Mais surtout, les contribuables se voient confortés dans leur liberté d'entreprendre : dans le Commentaire, il est rappelé une évidence, déjà présente dans la jurisprudence du juge communautaire, que certains parlementaires ne partagent pourtant pas mais qui doit désormais s'imposer à eux, comme à l'administration fiscale, à savoir « que tout contribuable peut légitimement être amené à minorer sa charge fiscale et tout avocat fiscaliste chercher à minorer la charge fiscale de ses clients, sans que pour autant cette démarche soit constitutive d'une fraude » (Commentaire page 29).

La modification de la définition de l'abus de droit avait été très critiquée par les praticiens car elle créait notamment des risques d'instabilité fiscale, d'arbitraire et portait atteinte au principe de légalité des délits et des peines.

Le Conseil constitutionnel leur a donné raison.

Principe de proportionnalité des peines

11 Le principe de proportionnalité des peines est lié à l'article 8 de la Déclaration de 1789, selon lequel la loi ne doit établir que des peines strictement nécessaires.

Le Conseil constitutionnel contrôle « l'absence de disproportion manifeste » (décision 86-215 DC du 3 septembre 1986). Ce principe avait été appliqué très récemment par le Conseil constitutionnel dans sa décision 2013-679 du 4 décembre 2013 lorsque les amendes calculées étaient déconnectées de l'infraction.

Il a de même ici censuré les amendes , égales à 0,5 % du chiffre d'affaires prévues aux articles 97 et 99 de la loi de finances pour 2014, applicables en cas de défaut de réponse, de réponse partielle en matière de contrôle des prix de transfertpar les entreprises ou de non-communication des comptes consolidés ou de la comptabilité analytique par les grandes entreprises.

Principe de sécurité juridique

12 Le Conseil constitutionnel ne reconnaît pas au principe de sécurité juridique une valeur constitutionnelle.

La Cour de justice de l'Union européenne, la Cour européenne des droits de l'Homme, le Conseil d'Etat et la Cour de cassation appliquent le principe de sécurité juridique (CJCE 6 avril 1962 n° 13/61, Bosch ; CEDH 13 juin 1979 n° 6833/74, Marckx c/Belgique ; CE 24 mars 2006 n° 288460 s., Société KPMG et autres ; Cass. 1e civ. 6 décembre 2005 n° 04-20.625, Bull. civ. n° 475).

Il vient toutefois de reconnaître très récemment une valeur constitutionnelle au principe de confiance légitime dans sa décision du 19 décembre 2013 sur la loi de financement de la sécurité sociale pour 2014 (décision 2013-682) par laquelle il a sanctionné partiellement l'alignement des taux de prélèvements sociaux à tous les contrats d'assurance-vie quelle que soit leur date de souscription.

Le Conseil constitutionnel a appliqué la règle dite « de la petite rétroactivité » aux impositions portant sur des charges encourues en 2013 (considérant 26 de la décision 2013-685 portant sur la taxe exceptionnelle sur les hautes rémunérations).

Il a également admis la rétroactivité des nouvelles dispositions de l'article 212 du CGI applicables à certains intérêts versés à des entreprises liées en 2013 au titre d'exercices clos à compter du 25 septembre 2013.

13 Le Conseil constitutionnel est le protecteur des droits et

libertés du citoyen et le garant de l'Etat de droit.

Ses décisions rendues en matière fiscale au cours des deux dernières années ont renforcé les droits des contribuables et rappelé au Gouvernement et au Parlement qu'ils ne peuvent s'affranchir de l'autorité de ses décisions résultant de l'article 62 de la Constitution.

Elles ont également reconnu le rôle des avocats fiscalistes, qui vont pouvoir continuer d'exercer leur activité de conseil dans une matière de plus en plus difficile à appréhender, compte tenu de son instabilité et de sa technicité, sans avoir à redouter les conséquences très lourdes liées à des interprétations larges et non contrôlées de l'abus de droit.

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