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DROIT FISCAL INTERNATIONAL : REGLEMENTATION ET STRATEGIE

par Marc AMBLARD

PLAN

1. INTRODUCTION - LE PROBLEME DE LA DOUBLE IMPOSITION

1.1. Création de filiale ou création de succursale à l'étranger

1.2. Le principe juridique de territorialité fiscale

1.3. L'article 209-I du CGI : le régime du bénéfice consolidé

2. LES STRATEGIES D'OPTIMISATION FISCALE

2.1. Les montages offshore

2.2. La méthode du factoring direct

2.3. La méthode du factoring indirect

2.4. La méthode du holding

3. LE CODE GENERAL DES IMPOTS CONTRE L'USAGE ABUSIF DES REGIMES FISCAUX PRIVILEGIES

3.1. L'article 1649A du CGI : déclaration d'ouverture de compte

3.2. L'article 238A : les fausses factures

3.3. L'article 209B : l'évasion fiscale

3.4. L'article 57 du CGI : les prix de transfert

4. LES CONVENTIONS FISCALES INTERNATIONALES

4.1. Les conventions destinées à lutter contre l'évasion fiscale

4.2. Les conventions de non double imposition : l'exemple de l'Europe

Le lecteur prendra soin de distinguer préalablement l'entreprise dont l'ouverture à l'international se résume à une simple activité d'exportation ne recourant pas à des implantations extérieures de celle dont le déploiement international se traduit par la présence de succursales ou filiales à l'étranger. Dans ce dernier cas uniquement, la firme sera alors animée par deux préoccupations :

- éviter d'être pénalisée par le mécanisme de double imposition (section 1)

- minimiser la facture fiscale (section 2)

Sachant que de nombreux groupes organisent leur implantation avec pour objectif éventuel de contourner les réglementations fiscales jugées trop pénalisantes, la France, à l'instar des autres grands Etats, s'est alors dotée d'une panoplie d'armes juridiques destinées à décourager les entreprises recourant à des dispositifs « off-shore » (section 3). Avec un succès très relatif toutefois ...

Enfin, les conventions internationales seront abordées dans une dernière partie (section 4).

1. INTRODUCTION - LE PROBLEME DE LA DOUBLE IMPOSITION

La France est la 6ème puissance commerciale au monde ; c'est dire l'importance des aspects fiscaux pour les entreprises qui s'implantent à l'étranger. Le risque qu'elles encourent est celui de la double imposition des bénéfices, une première fois dans le pays d'implantation, une seconde fois dans le pays d'origine, c'est-à-dire la France.

Les risques de double imposition ne sont pas les mêmes selon que la société française crée à l'étranger une filiale ou une succursale.

1.1. Création de filiale ou création de succursale à l'étranger

Filiale : en cas de création d'une filiale à l'étranger, celle-ci est naturellement dotée d'une personnalité juridique et fiscale distincte de celle de la société française. Elle subit alors un impôt sur ses bénéfices selon la fiscalité du pays d'accueil. Le résultat net est ensuite rapatrié sur le sol français où il subit une seconde fiscalité lorsque la société mère déclare ses propres bénéfices intégrant les dividendes de sa filiale. Pour éviter la double imposition, la loi française prévoit alors que ces revenus sont exonérés dès lors que la participation de la société française est d'au moins 5%.

Succursale : quand une société française crée à l'étranger une simple succursale, c'est-à-dire un établissement non doté de la personnalité juridique, les bénéfices qu'elle y réalise sont sur le plan comptable rattachés aux autres résultats français puisqu'il y a une seule comptabilité. Pour autant, nombreux sont les Etats qui taxent néanmoins les résultats des succursales implantées sur leur territoire. De ce point de vue, la succursale, si elle n'a pas la personnalité juridique est dotée d'une véritable personnalité fiscale : c'est un contribuable comme un autre du pays d'implantation du pays d'implantation. Le risque de double imposition est alors inévitable si le pays d'origine (la France en l'occurrence) taxe à son tour ce résultat qui vient grossir le celui la société principale. Comme les Etats n'ont pas intérêt à effrayer les entreprises qui s'y implantent, ils ont adopté des règles permettant d'éviter ces phénomènes de double imposition.

En France, le principe adopté est celui de la territorialité : l'article 209-I du CGI énonce que sont imposables en France « les bénéfices réalisés dans les entreprises exploitées en France ». Cette disposition autorise le fisc à imposer les bénéfices des succursales étrangères implantées en France ; elle autorise corrélativement les sociétés françaises à exclure de leurs résultats imposables en France les bénéfices qu'elles ont réalisés dans le cadre de leurs succursales étrangères.

Notons que ce texte présente toutefois un inconvénient : les déficits subis à l'étranger ne sont pas imputables sur les bénéfices dégagés en France.

1.2. Le principe juridique de territorialité fiscale

Toute la difficulté est de savoir dans quels cas l'implantation à l'étranger est suffisamment caractérisée pour constituer un établissement dont les résultats échapperont à l'impôt français.

* Les critères de territorialité

L'article 209-I du CGI est plutôt vague puisqu'il vise uniquement « les entreprises exploitées en France ». La jurisprudence du Conseil d'Etat a dû préciser ce qu'il fallait entendre par exploitation en France et par exploitation à l'étranger : il ne suffit pas de réaliser des opérations à destination de l'étranger et notamment d'exporter pour que les bénéfices correspondants échappent à l'impôt français. Il faut une véritable implantation sur le territoire étranger. Pour synthétiser, nous dirons que selon la jurisprudence, les opérations réalisées au sein de l'établissement doivent représenter une activité autonome localisable à l'étranger à condition qu'elles soient détachables de celles qui sont réalisées en France.

Ex : la SA « Bordelaise de grands crus » exporte en Grande Bretagne pour 200 000 € de vins fins. Ces vins sont revendus sur le territoire anglais au prix de 300 000 €. Où le résultat de commercialisation sera-t-il imposé ? 3 hypothèses :

1. la société exécute les commandes de divers importateurs anglais ;

2. la société crée à Londres une petite succursale de vente animée par trois représentants qui prospectent le marché anglais. Ils ont pouvoir pour négocier les contrats et assurent eux-mêmes la facturation ;

3. la société crée à Londres une filiale de vente dont elle détient la totalité du capital

Solution :

1. Ces importateurs sont indépendants juridiquement et fiscalement : les bénéfices qu'ils réalisent sont imposables en Grande-Bretagne à leur nom. La société française n'est imposable en France qu'à raison de son bénéfice de production.

2. La succursale n'a pas de personnalité juridique propre mais constitue un établissement stable qui réalise une véritable activité commerciale en GB. Le bénéfice de commercialisation y est donc imposable. Juridiquement et comptablement, le bénéfice doit être néanmoins rattaché aux résultats de la société française (normal puisque l'antenne anglaise ne tient pas de comptabilité officielle). Il sera néanmoins déduit de façon extracomptable du résultat français pour éviter une double imposition.

3. La filiale a une personnalité juridique et fiscale propre, ses résultats ne sont imposables qu'en GB. Si elle distribue des dividendes à la société mère française, ils seront exonérés en France grâce au régime des sociétés mères.

* La mise en oeuvre du principe de territorialité

Lorsqu'un groupe français est implanté dans plusieurs pays en disposant dans chacun d'eux d'un établissement stable, l'un des problèmes les plus délicats est celui de la ventilation des bénéfices entre ces différents établissements. Les difficultés sont décuplées lorsque des relations commerciales ou financières se nouent entre eux : l'un vend ce que l'autre fabrique, un autre joue le rôle de sous-traitant, de centre de recherche, de hotline ...Le problème est le même que l'implantation ait lieu sous forme de succursale ou de filiale.

La méthode la plus communément admise est celle préconisée par l'OCDE ; elle consiste à traiter l'établissement comme une entreprise autonome pratiquant des prix de pleine concurrence semblables à ceux qui auraient été pratiqués avec des partenaires étrangers au groupe.

Toutefois, la détermination des prix de pleine concurrence n'est jamais évidente ; elle est source de contestation de la part des différentes administrations fiscales. S'il existe sur le marché des produits ou services comparables sur le marché, il faut s'y référer. Ce n'est pas toujours possible, par exemple lorsqu'un établissement est chargé de la mise au point d'un élément qui entrera dans le cycle d'assemblage assuré par une autre entité du groupe.

1.4. L'article 209-I du CGI : le régime du bénéfice consolidé

Ce régime fut institué pour lever le handicap des sociétés françaises qui s'implantent à l'étranger et y subissent du moins au cours des premières années, des pertes qu'elles ne peuvent imputer sur les bénéfices qu'elles réalisent en France du fait du principe de territorialité (CGI, art. 209-I). Le bénéfice consolidé englobe non seulement les résultats des succursales étrangères mais encore ceux des filiales, qu'elles soient françaises ou étrangères, dont la société mère possède au moins 50% du capital.

Ce régime spécial fait donc obstacle au principe de territorialité (rattachement des résultats des établissements étrangers) et au principe de l'indépendance fiscale des filiales. Les avantages sont de deux ordres :

- prise en compte des déficits subis à l'étranger par les succursales et les filiales et inversement, imputation sur les déficits de la société mère des bénéfices réalisés à l'étranger par les succursales et par les filiales ;

- imputation sur l'impôt global normalement exigible des impôts payés à l'étranger, ce qui élimine toute double imposition.

L'octroi de ce régime spécial n'est pas systématique, il est subordonné à l'obtention d'un agrément ministériel, lequel est accordé pour une durée de cinq ans. Voici quelques sociétés qui l'ont demandé et obtenu : Total, Areva, Saint-Gobain, Thomson, NRJ, Sodhexo, Renault, Aventis, Lafarge, Vivendi.

Au fil du temps, lorsque les résultats dégagés à l'étranger deviennent largement bénéficiaire, le régime du bénéfice consolidé peut se révéler pénalisant, notamment lorsque les taux d'impôt sur les sociétés étrangers sont inférieurs au taux français. Dans ce cas, les groupes sont incités à ne pas solliciter le renouvellement de l'agrément (c'est le cas de Renault, Sodhexo, Avantis et Lafarge).

2. LES STRATEGIES D'OPTIMISATION FISCALE

2.1. Les montages offshore

Un montage « offshore » consiste à implanter une structure dans un Etat ou une zone qui offre des avantages fiscaux pouvant aller jusqu'à une exonération d'imposition. Ainsi les Bahamas, Belize, les îles Vierges Britanniques, l'Etat du Delaware aux Etats Unis n'impose aucune taxe sur les bénéfices (éventuellement des taxes forfaitaires annuelles très faibles).

De son côté, une société est dite « offshore » lorsqu'elle n'est pas résidente. Pour bénéficier des avantages fiscaux offerts, une telle société s'interdit de travailler dans le pays dans lequel elle est installée, et n'utilise pas son économie : le plus souvent, pas de main d'oeuvre locale, pas de financement en provenance d'une banque locale, pas d'aides publiques, etc... La société offshore, parfois représentée par un correspondant local si nécessaire, est toujours dirigée de l'extérieur.

Il faut noter que les centres off-shore ou paradis fiscaux ne sont pas nécessairement des États ou des principautés mais peuvent être des zones franches, c'est à dire des enclaves présentant des règles fiscales et bancaires très spécifiques. Dans ces centres dits « offshore » cohabitent deux réglementations. À côté de la réglementation générale pour les activités nationales, on trouve tout un système parallèle pour les activités financières tournées principalement vers l'international.

Ils ont en commun les caractéristiques suivantes :

- ouverture de comptes bancaires très libre (pas de déclaration de soupçons)

- taxations minimes

- procédures de création réduites

- secret bancaire

- non coopération judiciaire

Au départ, ports d'accueil pour pirates, leur activité a explosé depuis les années 70 et plus encore depuis la libéralisation financière. Celle-ci s'est notamment traduite en France et en Europe par la suppression du contrôle des changes le 1er janvier 1990. Voici une liste (non exhaustive) établie par l'ONU :

AFRIQUE ET OCEAN INDIEN : Cap Vert, Gambie, Libéria, Maldives, Maurice, Saint-Hélène, Seychelles

ASIE, PACIFIQUE : Afghanistan, Haïnan, Hong-Kong (en partie), Iles Cook, Iles Fidji, Iles Marshall, Iles Pitcairn, Labuan, Macao, Mariannes, Nauru, Nioué, Philippines, Polynésie Fr, Samoa, Singapour, Tonga, Vanuatu

MOYEN-ORIENT : Bahreïn, Dubaï, Emirats Arabes Unis, Liban, Oman

CARAÏBES : Anguilla, Antigua, Antilles néerlandaises, Aruba, Bahamas, Barbade, Bermudes, Grenade, Iles Caïmans, Iles Turques et Caïques, Iles Vierges américaines, Iles Vierges britanniques, Jamaïque, Montserrat, République Dominicaine, Sainte-Lucie, Saint-Kitts-et-Nevis, Saint-Vincent-et-les Grenadines

AMERIQUE CENTRALE : Belize, El Salvador, Costa-Rica, Panama

AMERIQUE DU SUD : Paraguay, Uruguay

EUROPE : Alderney, Andorre, Campione, Ceuta, Chypre, Gibraltar, Guernesey, Ile de Man, Irlande (Dublin), Jersey, Lichtenstein, Luxembourg, Madère, Malte, Monaco, Sercq, Suisse, Vatican

Il faut être néanmoins très vigilant car nombre de contrôles fiscaux se soldent par des redressements très coûteux. Il est nécessaire avant de se lancer dans de tels montages d'en bien comprendre les mécanismes fiscaux et d'évaluer clairement le risque encouru.

Entre 1997 et 2003, les entreprises américaines ont ainsi multiplié par deux le nombre de leurs filiales offshore. Les plus « paradisiaques » ? Pepsi (passée de 14 à 29 filiales offshore), Marriott (de 16 à 41), Boeing (de 10 à 31).Hors catégorie: Halliburton (de 8 à 58).

Plus de la moitié des entreprises du CAC40 feraient de même. Montant des impôts impayés? Autour de250 milliards de dollars par an (196 milliards d'euros).

Attention : les activités possibles et impossibles...

Principe général : tout argent gagné sur le sol français est passible des impôts français.

Second principe : Installer son siège social dans un pays à fiscalité intéressante est possible dès l'instant où l'activité est dématérialisée c'est-à-dire, qui ne nécessite pas de locaux, boutiques, magasins, bureaux, ateliers, etc... (vente par Internet par exemple) ni une activité réglementée (exemple : activités touristiques comme agence de voyages, activités nécessitant un diplôme, etc...). Les activités artisanales ne sont pas possibles non plus (restaurant, magasin de vente, boucherie, hôtel, activités de transport, etc...).

En revanche, l'opération peut s'avérer fructueuse pour toute activité de : octroi de licences avec remontées de royalties, dépôt de brevets, dépôt de marques, propriétés de sites Internet, oeuvres de l'esprit, droits d'auteurs, portefeuilles boursier, ou prestations de services (voyance, vente de conseils, de prestations, import-export, délocalisation d'achats en gros, trading international, etc...), intermédiation commerciale et tout ce qui ne nécessite pas d'installations fixes (édition, Internet, E-commerce à condition qu'il n'y ait pas d'envoi "matériel", holding de sociétés, etc...).

2.2. La méthode du factoring direct

Ce montage qui a l'avantage d'être transparent pour le client, consiste à faire émettre des « factures » à la société offshore que la société en France va payer. L'argent arrive sur le compte de la société Offshore et que le titulaire peut utiliser à son gré. Le code des impôts oblige normalement à déclarer ces revenus comme des dividendes de société, néanmoins les bénéficiaires s'abstiennent de les déclarer, le fisc n'ayant que peu de moyens de vérification (en l'absence de conventions signées entre les deux pays (voir plus bas)).

Attention, lors d'un contrôle fiscal, le fisc français repèrera ce type de facture émise par une société étrangère. Un montant important poussera l'administration à mener de plus amples investigations. Il demandera alors des précisions sur la facture et l'entreprise française devra prouver que l'objet est justifié (représentation de la société dans un salon, une prospection commerciale, le développement d'un site Internet, sous-traitance, développement informatique ...). Le prix devra lui aussi être crédible, c'est-à-dire cohérent avec la prestation facturée.

Si la facturation est récurrente, le fisc vérifiera aussi l'existence d'un contrat (contrat de sous-traitance, ou de développement informatique). L'entreprise peut être aussi amenée à devoir prouver les relations de travail entre les deux entités : des mails, des documents, cahier des charges ou des appels téléphoniques récurrents sur votre facture téléphonique.

Très courant : la rémunération des actifs incorporels (exemple : le transfert de marque).

Le procédé consiste à transférer un actif très précieux : la propriété du nom de la marque. La multinationale la loge (ou la cède) dans une filiale nichée dans un lieu peu taxé. Elle verse ensuite à ladite filiale d'importantes redevances pour l'utilisation du nom. Ce qui a pour effet directe de d'abaisser d'autant les revenus imposables. Ainsi, le bénéfice de l'entreprise se concentre dans l'État à fiscalité favorable où a été localisée la marque (il est alimenté par le produit des redevances versées par les filiales) et il est amputé dans les États où la fiscalité est plus lourde, qui perçoivent donc moins de recettes fiscales (puisque les filiales qui y sont implantées doivent s'acquitter d'une redevance qui vient grever leur résultat imposable). L'enjeu de la localisation des brevets donne lieu à des stratégies d'optimisation fiscale similaires.

Très courant aussi : le prêt offshore

Le principe est simple : la société implantée dans un pays à forte imposition (société « onshore ») emprunte des capitaux à sa filiale offshore à des taux d'intérêt élevés (comptabilisés en charge) ce qui, là aussi, réduit d'autant le résultat imposable dans le pays d'origine. Il arrive fréquemment que les capitaux prêtés par la filiale offshore appartiennent en réalité à la structure « onshore », eux-mêmes issus de recettes détournées vers sa filiale pour échapper à l'impôt en France (par exemple chèques clients expédiés directement en zone offshore et non comptabilisés ou bien virements offshore). De tels procédés sont évidemment condamnables.

Attraits du factoring direct :

* Le chef d'entreprise dispose d'un revenu déclaré en France par sa société.

* Il peut soustraire 10 % ou plus du chiffre d'affaire qui sera défiscalisé (moins le coût de la structure offshore)

* Le client ignore le montage

Inconvénients :

* Le risque est grand de franchir la ligne rouge au delà de laquelle la véracité des factures pourrait être remise en cause par le fisc. Il existe alors un risque réel de requalification en facture abusive. A ce moment là ces factures sont réintégrées dans le résultat ce qui augmentera mécaniquement l'impôt sur les sociétés à payer et l'impôt sur le revenu déclaré par le chef d'entreprise sans bénéficier des abattements. La facture fiscale sera fortement majorée par des pénalités (voir dispositif fiscal en section 3).

Illustration :

Ecoutons ce commerçant spécialisé dans la vente d'appareils électroniques à usage médical (notamment les IRM). Deux sociétés ont alors été créées : une société française classique (SARL) et une société offshore aux Etats-Unis (Etat du Delaweare - pas d'impôt sur les sociétés juste une taxe fixe annuelle de 200 $) :

“Ma société française vend des appareils aux cliniques et hôpitaux.. Voilà comment je procède :

- Ma société offshore aux U.S.A achète le matériel (peu importe où). Par exemple, 150 euros HT pièce.

- Ma société Française achète à la société offshore, ce matériel au prix, par exemple, de 230 euros HT et la revend en France, 260 euros HT.

Ainsi, d'abord dans un premier temps, ma société offshore encaisse 80 euros HT de bénéfices (non imposés puisque ce sont des bénéfices encaissés sur une société étrangère, lesquels resteront disponibles sur le compte de cette société à l'étranger), et dans un second temps, ma société en France revend sur le territoire français, avec une marge réduite à 30 euros. Cette somme (sur laquelle je paie les taxes et charges) me sert à couvrir mes frais de fonctionnement, et à me verser un salaire (en France) pour payer mon loyer, structure, etc.. : en fait pour justifier (en partie) mon train de vie).

2.3. La méthode du factoring indirect

Dans ce cas, la structure offshore facture directement à votre client votre prestation. L'argent se retrouve sur un compte à l'étranger que le contribuable utilise (le plus souvent sans le déclarer malgré la législation). Si on s'arrête-la, on peut imaginer disposer de 100 % des fonds sans payer aucune charge. Néanmoins se pose pour le chef d'entreprise ou les associés le problème de la justification du train de vie en France. Il a alors fortement intérêt à tirer officiellement un revenu de sa société française en effectuant par exemple des prestations pour la société offshore (30 % du chiffre d'affaires par exemple) ou alors en mixant les facturations entre les différents clients avec certaines facturations depuis la société offshore et certaines facturations depuis la société française. L'objectif est de justifier auprès de son banquier et de l'administration fiscale d'un revenu capable d'expliquer le train de vie du contribuable.

Avantages de ce montage :

1. Le contribuable dispose d'un revenu déclaré en France

2. Il soustrait 50 % (à titre d'exemple) de son chiffre d'affaire qui sera net d'impôt (moins le coût de la structure offshore)

3. Il s'agit d'une prestation réelle et justifiable donc le client n'a pas la crainte de voir sa facture requalifiée.

Inconvénients : il est parfois délicat d'expliquer à son client que l'entreprise facturera par l'intermédiaire d'une société offshore installée par exemple à Georgetown (CI).

2.4. La méthode du holding

Les mécanismes de factoring présentés ci-dessus ont leurs limites et peuvent faire l'objet parfois de redressements douloureux. Pour cette raison, les entreprises leur préfèrent parfois la méthode du holding. C'est d'ailleurs la technique de défiscalisation la plus communément utilisée par les grands groupes ; elle consiste à faire remonter les dividendes de la société vers des juridictions « offshore » qui ne taxent pas (ou peu) la distribution de bénéfices. Les bénéficiaires peuvent se verser alors des dividendes en toute discrétion malgré le caractère illégal de cette pratique. Lesdits bénéficiaires devraient en effet déclarer ces dividendes venus de l'étranger, mais en pratique, l'administration n'a hélas que très peu de moyens pour connaître l'existence de cette société de complaisance implantée dans une zone off-shore non coopérative.

Le principe est le suivant : le holding offshore est actionnaire détient tout ou partie du capital de la société française. Les dividendes (bénéfices amputés de l'impôt sur les sociétés) peuvent alors remonter sans imposition vers le holding du fait de la relation mère fille. Les bénéficiaires se distribuent ensuite discrètement les dividendes sans imposition. En l'absence de structure off-shore, les actionnaires auraient perçu leurs dividendes en France mais largement amputés de l'impôt sur le revenu et des prélèvements sociaux.

Procédé fréquent : certaines entreprises contractent (là encore) un prêt consenti (à taux élevé) par le holding offshore à sa filiale française. Les dividendes accumulés peuvent être restitués à cette dernière de cette façon là ce qui lui permettra de déduire les intérêts de ses résultats imposables en France.

Avantage du montage (holding) :

1. L'argent remonte au niveau de la société « offshore » par des mécanismes tout à fait légaux (traités internationaux de non double imposition).

2. Transparent pour le client.

3. Le holding peut facturer à sa filiale certains frais (par exemple 5 % du chiffre d'affaires pour frais de gestion, comptabilité, orientation stratégique ...)

Inconvénients du montage : l'impôt sur les sociétés est payé et on ne peut plus prétendre au taux réduit de 15 % sur les 38120 premiers euros de bénéfice (voir 1ère partie).

N.B. Les dividendes perçus par les holdings installés au Luxembourg (SOPARFI) étant entièrement exonérés, on comprend l'engouement des dirigeants français à l'égard de ce petit pays frontalier.

3. LE CODE GENERAL DES IMPOTS CONTRE L'USAGE ABUSIF DES REGIMES FISCAUX PRIVILEGIES

La fiscalité française dispose d'un arsenal juridique destiné à dissuader les dirigeants de recourir aux territoires à fiscalité privilégiée.

Rappel : un territoire est considéré comme disposant d'une fiscalité privilégiée (paradis fiscal) lorsque son taux d'IS est inférieur à la moitié du taux français (donc 16.67 % actuellement). Les pays de l'union européenne ne sont pas concernés par cette mesure (exemple : Chypre avec un IS à 10 %) (Art. 238 A).

3.1. L'article 1649A du CGI : déclaration d'ouverture de compte

Tout compte ouvert à l'étranger doit obligatoirement être déclaré à l'administration fiscale. Cette disposition est en réalité fort peu respectée, l'administration française ne disposant pas des moyens pour assurer la vérification lorsque le pays et dit non coopératif.

3.2. L'article 238A : les fausses factures

Les intérêts, créances, redevances de cession de licences d'exploitation, de brevets d'inventions, de marques de fabrique, procédés et autres droits analogues ou les rémunérations de services payés ou dus par une personne physique ou morale domiciliée ou établie en France à des personnes physiques ou morales qui sont domiciliées ou établies dans un Etat étranger ou un territoire situé hors de France et y sont soumises à un régime fiscal privilégié ne sont admis comme charges déductibles pour l'établissement de l'impôt que si le débiteur apporte la preuve que les dépenses correspondent à des opérations réelles et qu'elles ne présentent pas un caractère anormal ou exagéré.

En d'autres termes, toute prestation facturée par une entreprise située dans une zone à fiscalité privilégiée est réintégrée dans la base imposable à 33,33% sauf à prouver que cette facture est justifiée.

Cet article est intéressant en ce qu'il décourage les clients à qui l'entreprise en question souhaite facturer depuis une structure fiscale privilégiée : en cas de contrôle, leurs factures seront automatiquement requalifiés (en clair : réintégrées dans la base imposable) à moins que la prestation ne soit réelle bien entendu.

3.3. L'article 209B : l'évasion fiscale

Inspiré du droit fiscal américain, cet article est certainement le plus important de l'artillerie fiscale française. Il prévoit de réintégrer à la base imposable d'une entreprise française les bénéfices dégagés par des établissements ou filiales installés sur un territoire à fiscalité privilégiée (art. 238 A). La proportion du résultat « rapatrié » par l'administration fiscale française dépend de la participation de la première dans le capital de la seconde (s'il s'agit d'un établissement, la participation est alors totale). Cette disposition contrevient à la règle traditionnelle de territorialité en vertu de laquelle les bénéfices dégagés par des unités installés sur un sol étranger sont imposés selon les dispositions fiscales qui y sont alors en vigueur.

Concrètement cette disposition stipule que si une société possède directement ou indirectement des parts dans une entreprise installée dans une zone à fiscalité privilégiée, les bénéfices « exotiques » qui y seront dégagés seront imposés à l'IS comme s'ils avaient été réalisés en France. Sauf dans le cas où il existe un accord de non double imposition entre les deux pays.

Précision : la société française ainsi pénalisée peut néanmoins imputer sur l'impôt dont elle est redevable les impôts sur les bénéfices et les éventuelles retenues à la source qui auront été prélevés par l'Etat de résidence de la filiale.

Attention : la mise en oeuvre de l'article 209B est subordonnée à la condition que l'Etat tiers soit lié avec la France par une convention contenant une clause d'assistance administrative (coopération en matière de renseignements fiscaux) (voir infra) ; les paradis fiscaux patentés sont donc exclus par hypothèse.

Autre remarque : l'art. 209 B vise à traquer la localisation des revenus passifs (fictifs) dans les zones fiscalement privilégiées. Il n'a pas pour objet de pénaliser systématiquement les entreprises qui s'implantent à l'étranger. C'est pourquoi les entreprises françaises peuvent apporter la preuve que leur implantation dans un pays privilégié ne correspond pas (uniquement) à une manoeuvre d'évasion fiscale. C'est le cas lorsque la société y exerce aussi une importante activité de nature industrielle ou commerciale.

3.4. L'article 57 du CGI : les prix de transfert

Pour l'établissement de l'impôt dû par les entreprises qui sont sous la dépendance ou qui possèdent le contrôle d'entreprises situées hors de France, les bénéfices indirectement transférés à ces dernières, soit par voie de majoration ou de diminution des prix d'achat ou de vente, soit par tout autre moyen, sont incorporés aux résultats imposables en France.

Il est procédé de même à l'égard des entreprises qui sont sous la dépendance d'une entreprise ou d'un groupe possédant également le contrôle d'entreprises situées hors de France.

La condition de dépendance ou de contrôle n'est pas exigée lorsque le transfert s'effectue avec des entreprises établies dans un Etat étranger ou dans un territoire situé hors de France dont le régime fiscal est privilégié (238 A).

A défaut d'éléments précis pour opérer les redressements, les produits imposables sont déterminés par comparaison avec ceux des entreprises similaires exploitées normalement"

Grâce à l'art 57 du CGI, l'administration fiscale dispose de la capacité de rectifier les données comptables fournies par les entreprises en vue de parvenir à un résultat comptable conforme à celui qui résulterait de la réalisation de transactions sur le marché concurrentiel. Le texte vise essentiellement les transferts de richesse au bénéfice d'une filiale installée dans un paradis fiscal. Cela dit, l'administration doit établir un lien de dépendance entre les deux entités ainsi qu'un transfert indirect de bénéfice de l'entreprise française vers l'entreprise étrangère. L'ingénierie financière permet souvent de brouiller les pistes et l'administration fiscale est hélas dans l'incapacité d'effectuer un redressement.

4. LES CONVENTIONS FISCALES INTERNATIONALES

4.1. Les conventions destinées à lutter contre l'évasion fiscale

- Les conventions d'imposition forcée

Liste des Etats ou territoires ayant conclu avec la France une convention fiscale donnant à la France un droit effectif d'imposer les bénéfices des établissements stables situés dans l'autre Etat malgré le principe de territorialité (liste à jour au 1er janvier 2006) :

Afrique du Sud, Albanie, Algérie, Arménie, Autriche, Azerbaïdjan, Bahrein, Bolivie, Botswana, Cameroun, Canada, Croatie, Egypte, Emirats arabes unis, Equateur, Espagne, Estonie, Etats-Unis, Ghana, Guinée (république de), Israël, Jamaïque, Japon, Kazakhstan, Koweït, Lettonie, Lituanie, Macédoine, Madagascar(1), Malte, Mexique, Mongolie, Namibie, Norvège, Ouzbékistan, Pakistan Qatar, Québec, Russie, Saint-Pierre-et-Miquelon(1), Suisse, Tchèque (République), Trinité et Tobago(1), Turquie, Ukraine, Vénézuela, Vietnam, Zimbabwe.

- Les conventions d'assistance administrative

Liste des Etats ou territoires ayant conclu avec la France une convention fiscale contenant une clause d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscale (liste à jour au 1er janvier 2006) :

Afrique du Sud, Albanie, Algérie, Allemagne Argentine, Arménie, Australie, Autriche, Azerbaïdjan, Bangladesh, Belgique, Bénin, Bolivie, Botswana, Brésil, Bulgarie, Burkina-Faso, Cameroun, Canada, Centrafricaine (Rep.), Chine, Chypre, Congo, Corée (république de), Côte-d'Ivoire, Danemark, Egypte, Emirats arabes unis, Equateur, Espagne, Estonie, Etats-Unis, Finlande, Gabon, Ghana, Guinée (rép. de), Grèce, Hongrie, Ile Maurice, Inde, Indonésie, Iran, Irlande, Islande, Israël, Italie, Jamaïque, Japon, Jordanie, Kazakhstan, Koweït, Lettonie, Liban, Lituanie, Luxembourg, Macédoine, Madagascar, Malaisie, Malawi, Mali, Malte, Maroc, Mauritanie, Mayotte, Mexique, Monaco, Mongolie, Namibie, Niger, Nigéria, Norvège, Nouvelle-Calédonie, Nouvelle-Zélande, Ouzbékistan, Pakistan Pays-Bas, Philippines, Pologne, Portugal, Roumanie, Royaume-Uni, Russie, Saint-Pierre-et-Miquelon, Sénégal, Singapour, Slovaquie, Sri-Lanka, Suède, Tchèque (Rép.), Thaïlande, Togo, Trinité et Tobago, Tunisie, Turquie, Ukraine, Vénézuela, Vietnam, Ex-Yougoslavie, Zambie, Zimbabwe.

Cette dernière liste indique les pays qui ont conclu un accord d'assistance fiscale avec la France. Concrètement, si le FISC français a un doute sur une société d'un de ces états (par exemple, le montant d'une facture), il peut contacter l'administration du pays concerné qui lui transmettra les données fiscales de l'entreprise (factures, nombre d'employés, chiffre d'affaires déclaré ...). En pratique cela consiste en une mise en relation des services informatiques pour une vérification plus rapide.

4.2. Les conventions de non double imposition : l'exemple de l'Europe

La convergence des règles fiscales représente le défi des prochaines années à relever par les instances communautaires européennes.

Des dispositions visant à rapprocher les législations des États membres ont notamment été élaborées en matière de taxe sur la valeur ajoutée. Des pistes d'harmonisation ont été entreprises à l'égard de la fiscalité de l'épargne. Pour le reste (impôt sur le revenu et impôt sur les sociétés), la diversité prévaut.

Aussi, des convention fiscales internationales ont été signées entre membres afin d'organiser leur relations fiscales. Elles permettent au contribuable d'éviter d'être imposé deux fois compte tenu de l'application simultanée de la législation fiscale de deux États contractants.

Exemples de conventions fiscales internationales signées par la France

États Principaux impôts visés et conventions

Allemagne Impôt sur les revenus, et impôt sur la fortune (1) : convention du 21.07.59 (+ avenants du 09.06.69, du 28.09.89 et du 20.12.2001)

Espagne Impôt sur les revenus, impôt sur la fortune : convention du 10.10.95

Droits de succession : convention du 08.01.63

Italie Impôt sur les revenus, impôt sur la fortune (1) : convention du 05.10.89

Droits de succession et donation : convention du 20.12.90

Royaume-Uni Impôt sur les revenus : convention du 22.05.68 (+ avenants du 10.02.71, du 14.05.73, du 12.06.86 et du 15.10.87)

Droits de succession : convention du 21.06.63

Chaque convention fiscale internationale conclue entre deux États concerne les personnes physiques et morales ; s'agissant des personnes physiques, elles concernent plusieurs impositions (impôt sur le revenu, impôt sur la fortune, droits de succession et de donation, ...)

Une convention prévoit, notamment la répartition du droit d'imposer et surtout les modalités permettant d'éviter la double imposition.

Notion de résidence. Le pays de résidence fiscale du contribuable, personne physique, permet, en principe, de connaître les règles d'imposition applicables. Il est déterminé selon certains critères, par ordre de priorité : foyer d'habitation permanent, centre d'intérêts vitaux (liens personnels et économiques), lieu de séjour habituel, nationalité ...

Répartition du droit d'imposer. Les conventions fiscales internationales conclues avec la France prévoient, pour chaque catégorie de revenus, trois modalités alternative d'imposition, qui sont les suivantes :

- l'imposition exclusive dans l'État de résidence (plus-values sur valeurs mobilières, par exemple, sauf exception) ou

- l'imposition exclusive dans l'État de source (rémunérations publiques par exemple) ou

- l'imposition non exclusive dans l'État de source (revenus et plus-values immobiliers par exemple).

Clauses visant à éviter la double imposition

Deux méthodes permettent d'éviter qu'un revenu ne soit imposé une seconde fois dans l'État de résidence du contribuable : la méthode d'exonération et la méthode d'imputation.

- La méthode d'exonération comporte deux variantes. L'exonération totale, qui consiste à ne pas tenir compte des revenus qui ont été imposés et l'exonération avec progressivité (ou "méthode du taux effectif"), le montant des revenus déjà imposés étant pris en compte pour déterminer le taux de l'impôt à appliquer aux autres revenus. La France utilise généralement la méthode d'exonération avec progressivité lorsque les revenus sont imposables dans l'État de la source sans limitation.

- La méthode d'imputation comporte elle aussi deux variantes. L'imputation totale (méthode non utilisée par la France), consistant à calculer l'impôt sur le montant total des revenus qui ont été imposés, quelle que soit leur source, puis à déduire l'impôt payé dans l'autre État. Enfin, l'imputation ordinaire - la plus utilisée -, qui consiste à déduire l'impôt déjà versé dans la limite de l'impôt de l'État de résidence afférent au revenu imposé à l'étranger (application d'un crédit d'impôt).

En principe, la France utilise la méthode d'imputation ordinaire lorsque l'État de la source a un droit d'imposition limité sur certains revenus (dividendes ou intérêts notamment) ou quand certains revenus sont imposables dans l'État de la source de façon illimitée (revenus des artistes notamment), ou, aux termes des conventions les plus récentes, lorsque certains revenus sont imposables dans l'État de source et néanmoins imposables dans l'État de résidence.

Commentaires

Nom: 
symon
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bonjour,

merci pour cet article très détaillé!

qu'en est-il aujourd'hui avec la nouvelle fiscalité?

est-ce encore intéressant de penser à un montage pour optimiser sa fiscalité?

etant amené à réaliser des missions en france et UE en qualité de prestataire, on me propose de créer une holding basée en UK avec une succursale par pays où je serai missionné, ex: france/belgique (période 3-6-12 mois), est-ce pertinent? suis-je en risque avec l'administration fiscale?

Cher Monsieur,

deux remarques comme éléments de réponse à votre question :

1) Nul ne peut prédire l'évolution des accords en matière de coopération entre pays et de lutte contre l'optimisation fiscale internationale. L'état des finances publiques m'invite cependant à penser que les gouvernements feront tout éviter une fuite de la matière fiscale.

2) Avant de se tourner vers des solutions "exotiques", il serait préférable de se pencher sur les solutions franco-françaises d'optimisation. Certes, depuis quelques années, il est nécessaire d'élever de plusieurs niveaux l'ingénierie fiscale et patrimoniale pour optimiser les revenus professionnels et personnels. Il n'en demeure pas moins que des montages existent et qui permettent parfois de diminuer sensiblement la facture fiscale. Lorsque des dirigeants me consultent, je suis toujours surpris de constater le manque d'ingéniosité et d'imagination de leurs conseillers habituels.

Très bonne soirée.

Nom: 
Anne
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Merci beaucoup pour ce billet! Excellent résumé de toutes les info qu'on ne trouve nulle part ...

Si j'ai bien compris, il serait possible d'acheter des services informatiques à Chypre, et de les revendre en France avec 10% de marge, sans se rendre suspect au yeux du fisc?

Y a t il quelque part une info aussi complète que ce billet ci au sujet des fameuses "solutions franco-francaises"? La problématique centrale est que certains clients francais refusent un contrat avec une société basée dans un autre pays de l'UE. Il faut donc s'installer en France pour les facturer, d'une manière ou d'une autre. Merci et bonne soirée

Chère Anne,

je n'ai pas trop écrit au sujet des montages défiscalisants franco français car il s'agit un peu de mon fonds de commerce.

Compte tenu des évènements récents et de l'évolution de la fiscalité internationale, j'invite mes clients à s'orienter de préférence vers des solutions nationales. Assez étonnamment, il y a encore des sources d'économies importantes.

Merci de votre compréhension.

Nom: 
niros
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Voila,j'ai une iddée de service web innovante encore pas dispo sur le net ,a cause de néssaissité de vente de mon service qui est légal et simple du genre :site d'annonce auto par éxemple (hors ou je vis) je veux crée une société offshore à moindre cout car les tarrifs de création ofsshore sont plus qu'abordable et surtous en un temp rocord dans ces pays qui se font appelé paradis fiscaux et qui peuvent me permettre moi une personne physique étrangere de gagner mon pain légalement sur le net sans me ccasser la tete avec(VISA et compagnie)puiseque aujourd'huit selon les dires "le monde est un petit village" et ce qui concerne la fiscalité ce n'est pas un probléme , me faire payer plus ou moins d'impot je m'emfiche parseque ce n'est pas la le probléme du momment quil y as une légistiation clair sans mauvaise surprise pour moi c'est çal'important.

Ma question est simple :esque je peux créée une société ofsshore légal moi un étranger vivant dans un pays et voulant pour les raisons éxpliquer de créé ,domicilié dans ces pays fiscaux et vendre mon service à l'international hormis ce pays fiscale en payant tous ce qu'il y as à pas comme impots et agissant dans la légalité absolue si j'ai le droit bien sure ?et comment etre dans la légalité ?

Nom: 
Stephane
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Bonjour,

D'abord bravo et merci pour ce billet très instructif. J'ai créé une EURL dont je suis patron et seul travailleur pour vendre mes services de développeur informatique. Je commence à avoir de gros soucis avec la RSI qui me réclame de l'argent non du , qui considère que je ne paye pas (ce qui est faut) et qui ne veut rien savoir. Avant que cette bande d'escrocs ne me rende fou, je cherche une solution pour m'en débarasser, et je pensait donc domicilier mon entreprise off-shore. Je n'ai aucune intention de faire des choses malhonnete, et compte bien déclarer mes revenus, mon seul objectif étant de me débarasser de cette bande de fumiers qu'on appel RSI.

Aussi, sauriez vous dire si c'est quelque chose d'envisageable, voir d'interessant à faire ?

En vous remerciant par avance.

Cher Monsieur, vous comprendrez que, pour des raisons déontologiques et morales, il ne m'est pas possible de vous conseiller aux fins d'échapper à vos obligations sociales.

Bon courage pour la suite.

Nom: 
breton
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bonjour

vous ne pouvez pas échappé au RSI mais il y a des façons d'optimisé cela rapprocher vous d'un expert comptable ou nous pouvons en discuter par mail ou telephone

bon courage

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